Меню Рубрики

Срок полезного использования ос после модернизации

Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

  • Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
  • Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

  • При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

Согласно п. 14 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и прочие изменения подобного рода (далее будем использовать для их обозначения слово «модернизация») увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В отличие от расходов на модернизацию расходы на ремонт основных средств на стоимость имущества не влияют и в налоговом учете относятся к прочим расходам (п. 1 ст. 260 НК РФ). В бухгалтерском учете затраты на ремонт входят в состав расходов по содержанию того подразделения, в котором основное средство эксплуатируется.

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) для учета затрат на модернизацию используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

О том, как учесть основные средства стоимостью меньше 100 тыс. руб., читайте здесь.

По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».

Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:

  • Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
  • Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.

Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.

Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».

При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:

Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В бухгалтерской учетной политике следует установить, в каком месяце начисление амортизации приостанавливается и в каком возобновляется при модернизации, длящейся более года, поскольку законодательно это не прописано. Это могут быть месяцы начала и окончания работ или месяцы, следующие за месяцами начала и окончания работ.

В НК РФ содержится определенное указание, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Для обеспечения единообразия налогового и бухгалтерского учетов, начинать начислять амортизацию по объектам, введенным в эксплуатацию после модернизации, следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы были завершены.

Согласно п. 60 Методических указаний при линейном методе амортизация модернизированного объекта в бухучете рассчитывается по следующей формуле:

ОС — остаточная стоимость основного средства;

ЗМ — затраты на модернизацию;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации.

Аналогичную формулу можно использовать при неизмененном сроке полезного использования. Остаточная стоимость, увеличенная на затраты на модернизацию, делится на оставшийся срок полезного использования. Методы расчета амортизации модернизированных основных средств закрепляются в бухгалтерской учетной политике.

Ориентируясь на этот подход, можно определить отчисления и при остальных способах начисления амортизации. Приведем пример для способа уменьшаемого остатка. Пример расчета для линейного метода можно найти в п. 60 Методических указаний.

В феврале 2015 года предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию фасовочную линию стоимостью 900 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Амортизация рассчитывается способом уменьшаемого остатка. Коэффициент ускорения равен 2.

05.04.2018 была произведена модернизация объекта стоимостью 130 000 руб. При этом срок полезного использования был продлен на 2 года.

Работы длились менее 12 месяцев, начисление амортизации не приостанавливалось.

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости ОС на начало каждого года по формуле:

ОС — остаточная стоимость основного средства;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации;

КУ — коэффициент ускорения;

ГНА — годовая норма амортизации.

А = 900 000 × 2 × 1 / 5 = 360 000 руб.

За период с марта по декабрь 2015 года амортизация составила: 360 000 / 12 × 10 = 300 000 руб. (расчет произведен согласно п. 55 Методических указаний).

ОС = 900 000 – 300 000 = 600 000 руб.

А = 600 000 × 2 × 1 / 5 = 240 000 руб.

ОС = 360 000 – 144 000 = 216 400 руб.

А = 216 000 × 2 × 1 / 5 = 86 400 руб.

За период с января по апрель 2018 года амортизация составила: 86 400 / 12 × 4 = 28 800 руб.

В мае 2018 года остаточная стоимость после модернизации составила: 216 400 – 28 800 + 130 000 = 317 600 руб. Срок полезного использования: 5 × 12 – 10 – 12 – 12 – 4 + 24 = 46 месяцев.

За период с мая по декабрь 2018 года амортизация составила: 317 600 × 2 × 1 / 46 × 8 = 110 470 руб.

ОС = 317 600 – 110 470 – 108 068 – 51 685 = 47 377 руб.

А = 47 377 × 2 × 1 / 46 × 12 = 24 718 руб.

На 01.01.2022 ОС = 47 377 – 24 71 = 22 259 руб. Эту сумму нужно списать за оставшиеся 2 месяца в равных долях — по 11 329,5 руб.

Часто выполняется модернизация ОС, которые уже полностью самортизированы и имеют остаточную стоимость, равную нулю. В нормативно-правовых актах не имеется особых указаний на то, каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае. Так что поступать следует аналогично общему принципу:

  • В бухгалтерском учете увеличить первоначальную стоимость на сумму затрат по модернизации. Остаточная стоимость будет равна сумме затрат на модернизацию.
  • Пересмотреть СПИ, оценивая, сколько еще времени будет использоваться объект с учетом проведенных работ.
  • Рассчитать годовую амортизацию, исходя из новых данных.

Как учитывать модернизацию полностью самортизированного ОС в налоговом учете, читайте здесь.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которая продолжает погашаться начислением амортизации.

05.04.2018 организацией была произведена модернизация станка. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 130 000 руб.

Срок полезного использования не изменился. Работы длились менее года, амортизация начислялась все время.

Первоначальная стоимость объекта равна 900 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации составит: 1 / 60 × 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации: 900 000 × 1,6666% = 15 000 руб.

Первоначальная стоимость модернизированного объекта: 900 000 + 130 000 = 1 030 000 руб.

В налоговом учете сумма амортизации в месяц после модернизации: 1 030 000 × 1,6666% = 17 167 руб.

НК РФ также предусматривает возможность увеличения срока полезного использования ОС, если после модернизации его можно эксплуатировать дольше прежде установленного срока. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличить СПИ можно в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Если СПИ равен верхней границе пределов амортизационной группы, увеличить его после модернизации основного средства нельзя.

О других нюансах налогового учета основных средств вы узнаете из статьи «Порядок налогового учета основных средств в 2017-2018 годах».

Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.

Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой статье.

источник

По общему правилу основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества. То есть начисление амортизации по этим объектам нужно приостановить. Исключением из этого правила являются основные средства, которые организация продолжает эксплуатировать даже во время реконструкции (модернизации). Амортизацию по таким объектам можно начислять в обычном порядке.

Основанием для временного исключения объектов основных средств из состава амортизируемого имущества является приказ руководителя организации об их реконструкции или модернизации.

Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из эксплуатации, начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновить начисление амортизации можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли приостановить амортизацию основного средства в налоговом учете, если реконструкцию (модернизацию) планировалось завершить быстрее чем за год, но ее фактический срок оказался больше ?

Да, нужно, если во время реконструкции (модернизации) объект не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

Организация не вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые в период реконструкции или модернизации выводятся из эксплуатации более чем на 12 месяцев. В расчет принимается не планируемый, а фактический срок реконструкции (модернизации). Такой вывод ФНС России делает в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Следовательно, если в отчетном периоде организация учла амортизационные отчисления по таким основным средствам, налог на прибыль нужно будет пересчитать.

Совет: если оформить работы по реконструкции (модернизации) как несколько законченных этапов, амортизацию можно будет продолжать начислять, даже если продолжительность работ превышает 12 месяцев.

В таком случае нужно будет оформить:

  • несколько приказов на проведение реконструкции (модернизации);
  • несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции или модернизации (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции (модернизации) имелись перерывы. После каждой реконструкции (модернизации) нужно будет пересматривать первоначальную стоимость основного средства.

Как правило, после реконструкции или модернизации:

  • меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ);
  • у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что первоначальная стоимость объекта может измениться лишь в том случае, если организация понесла расходы на реконструкцию или модернизацию. Если работы по реконструкции (модернизации) выполнены безвозмездно, оснований для увеличения первоначальной стоимости нет. При этом стоимость капвложений придется включить в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Величину доходов определяйте в соответствии с рыночными ценами . Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 сентября 2015 г. № 03-03-06/1/50225.

Что касается срока полезного использования, то его можно увеличить только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли пересчитать норму амортизации в налоговом учете, если после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость изменилась, а срок полезного использования остался прежним? Амортизация начисляется линейным методом .

Независимо от того, изменился ли после модернизации (реконструкции) основного средства срок полезного использования или нет, норму амортизации в налоговом учете организация изменить не может. Такого права Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57 и ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

После модернизации (реконструкции) продолжайте начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402.

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию линейным методом после окончания срока полезного использования, если он не пересматривался после реконструкции основного средства ?

После проведения реконструкции (модернизации) основного средства его первоначальная стоимость увеличивается. Если срок полезного использования не пересматривался, то на момент его окончания основное средство будет самортизировано не полностью. В рассматриваемой ситуации организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете до полного погашения стоимости основного средства. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57.

Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:
3056 руб. × 12 мес. = 36 672 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 115 000 руб. (расходы на модернизацию – 5000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:
115 000 руб. × 2,7778% = 3194 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:
115 000 руб. – 36 672 руб. = 78 328 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:
78 328 руб. : 3194 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Ситуация: как начислять амортизацию в налоговом учете, если на момент реконструкции (модернизации) основное средство полностью самортизировано? После реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основного средства увеличилась.

По мнению Минфина России, в таком случае организация должна начислять амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию (письма от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57). При применении линейного метода сумму амортизации рассчитывайте на основании новой первоначальной стоимости. При применении нелинейного метода ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте исходя из суммарного баланса амортизационной группы, в которую входит данное основное средство, увеличенного на стоимость его реконструкции (модернизации). Применяйте это правило независимо от стоимости реконструкции (модернизации) – более 100 000 руб. или менее 100 000 руб.

Читайте также:  Зеленый китайский чай чем полезен

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

К марту основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 116 000 руб. (расходы на модернизацию – 6000 руб.).

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:
116 000 руб. × 2,7778% = 3222 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется два месяца.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется нелинейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев.

Основное средство входит во вторую амортизационную группу. Амортизация начислялась нелинейным методом.

На 1 марта основное средство было полностью самортизировано. Суммарный баланс амортизационной группы на 1 марта составил 250 000 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

С марта по июль бухгалтер начислял амортизацию, исходя из нормы амортизации, установленной для второй амортизационной группы (8,8%):

источник

Одним из способов улучшения технических характеристик уже имеющихся основных средств является их модернизация. Причем компании нередко модернизируют объекты, стоимость которых списана посредством амортизации, то есть объекты с нулевой остаточной стоимостью. Как признавать в налоговом учете расходы на модернизацию таких объектов?

По общему правилу, первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций), определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон № 402-ФЗ). Но как показывает практика, немногие компании отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Сразу после окончания работ по модернизации необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. С этой целью компания может воспользоваться унифицированной формой № ОС-3, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, а может разработать свою форму. Главное, чтобы она содержала обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Есть и другой вариант — взять за основу привычную форму № ОС-3 и добавить в нее дополнительные графы либо столбцы, или, наоборот, убрать ненужные для компании.

Если работы по модернизации основных средств для налогоплательщика выполняет сторонняя компания, должен быть в наличии акт приемки работ (п. 71 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», далее — Методические указания по учету основных средств). Дата составления акта будет являться датой осуществления модернизации основного средства.

Стоимость затрат по модернизации основных средств не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования компания определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств).

Компания вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Пунктом 1 ст. 259 НК РФ установлено, что компании в целях исчисления налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Поскольку большинство компаний применяют линейный метод начисления амортизации, все примеры будем строить, используя только этот метод.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Законодатель допускает, что компании вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 2 ст. 258 НК РФ). Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, НК РФ не содержит.

Таким образом, после проведения модернизации, срок полезного использования объекта может увеличиться либо остаться неизменным. Увеличение сроков полезного использования допускается только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую этот объект был включен ранее (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200).

Главный вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации объекта? Проанализируем ситуации, когда модернизируется основное средство, имеющее остаточную стоимость, а также полностью самортизированное имущество.

Как показано выше, сумма ежемесячно начисленной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной при принятии объекта к учету (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). После модернизации остаточная стоимость основных средств увеличивается на затраты, связанные с проведением модернизации. В ряде случаев характер модернизации не влияет на срок полезного использования объектов.

На практике многие компании рассчитывают амортизацию в налоговом учете, исходя из остаточной стоимости основных средств (увеличенной на стоимость модернизации) с учетом оставшегося срока полезного использования. Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Ведь согласно положениям п. 60 Методических указаний по учету основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо использовать остаточную стоимость основного средства и его оставшийся срок полезного использования.

Однако необходимо учитывать, что у налоговиков иная позиция. Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, а изменение норм амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено, следует продолжать начисление амортизации с использованием прежнего механизма до полного погашения измененной первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40).

Компания провела в феврале 2018 г. модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 200 000 руб. Стоимость работ по модернизации составила 120 000 руб. (без НДС).

При принятии основного средства к учету в феврале 2015 г. на основании Классификации основных средств объект был отнесен к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) со сроком использования — четыре года (48 месяцев).

Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

Годовая норма амортизации составила:

Ежемесячная сумма амортизации:

(200 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 4166,67 руб.

До начала проведения работ по модернизации остаточная стоимость объекта основного средства составляла:

200 000 руб. – 150 000 руб. (сумма накопленной амортизации за три года) = 50 000 руб.

После завершения модернизации срок полезного использования объекта не изменился.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции Минфина России, в налоговом учете:

200 000 руб. + 120 000 руб. = 320 000 руб.

Годовая сумма амортизации (при неизменном сроке полезного использования) не изменилась и составила 25%.

Таким образом, после окончания проведения модернизации ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит:

(320 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 6666,67 руб.

Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срока полезного использования объекта основного средства.

Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете. Предположим, что в бухгалтерском учете установлены такие же сроки полезного использования и первоначальная стоимость основного средства совпадает с налоговой стоимостью.

Согласно п. 60 Методических указаний по учету основных средств амортизация определяется исходя из остаточной стоимости модернизированного объекта и оставшегося срока полезного использования.

Исходя из условий примера, ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту составит:

(50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб.

Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).

Как видно, если следовать разъяснениям контролирующих органов, порядок амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету будет различным. Поскольку в бухгалтерском учете оперируем показателями остаточной стоимости и оставшимся сроком полезного использования, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превысит данный показатель в налоговом учете.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться следующими записями:

Дебет 08 «Модернизация объектов основных средств» Кредит 02, 10, 70,69

— 120 000 руб. — отражены затраты, связанные с модернизацией объекта основного средства;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Модернизация объектов основных средств»

— 120 000 руб. — учтены в первоначальной стоимости основного средства затраты на модернизацию.

Начисление амортизации по модернизированному объекту основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по учету основных средств).

Ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации объекта основного средства, в течение 12 месяцев:

Дебет 20 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 02

— 14166,67 руб. — отражено начисление амортизации.

Исходя из того, что компания следует разъяснениям Минфина России, сумма начисленной амортизации, признаваемая в налоговом учете по модернизированному объекту основного средства, меньше, чем сумма бухгалтерской амортизации (14166,67 руб. — ежемесячная амортизация, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, 6666,67 руб. — ежемесячная налоговая амортизация). Но при этом конечный размер амортизации по модернизированному объекту основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Разница только во времени признания.

Это означает, что в бухгалтерском учете компании возникают вычитаемые временные разницы, образующие отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68-Пр

— 1500 руб. [(14166,67 руб. – 6666,67 руб.) х 20%] — отражено возникновение ОНА.

Начисленный ОНА (1500 руб. х 12 месяцев = 18 000 руб.) погашается с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете).

Расходы на модернизацию объектов основных средств отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные средства» (п. 42 Методических указаний по учету основных средств).

Амортизация признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому она относятся, и отражается по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 25 ПБУ 6/01, п. 64, 65 Методических указаний по учету основных средств).

По истечении срока полезного использования объект основного средства не будет полностью самортизирован в налоговом учете. Амортизация по модернизированному объекту основного средства будет начисляться в течение одного года и двух месяцев после прекращения амортизации в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 259.1 НК РФ):

170 000 руб. : 6666,67 руб. = 26 месяцев.

26 месяцев – 12 месяцев = 14 месяцев = 1 год и 2 месяца.

В последнем месяце сумма амортизации составит:

170 000 рублей – 6666,67 руб. х 25 месяцев = 3333,25 руб.

Ежемесячно в течение одного года и двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете (после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете) будет погашаться ОНА:

Дебет 68-Пр Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

— 1333,33 руб. (6666,67 руб. х 20%) — отражено погашение ОНА.

Погашение ОНА будет осуществляться с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете):

1333,33 руб. х 13 месяцев = 17333,3 руб.

В последнем месяце начисления амортизации:

18 000 руб. – 17333,3 руб. = 666,7 руб.

Начисленная амортизация по объектам основных средств, непосредственно используемым в производстве продукции, в соответствии с учетной политикой относятся к прямым расходам.

Напомним, что право определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должно быть реализовано в соответствующих разделах учетной политики (ст. 318 НК РФ). А включение амортизации в состав прямых расходов должно быть экономически обосновано, увязано со спецификой производства и технологическими процессами.

Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов (например, в части признания начисленной амортизации в составе прямых либо косвенных расходов), НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 № А76-12931/2014).

При возникновении налоговых споров в части учета амортизации в составе прямых или косвенных расходов, судьи исходят из характера участия объектов основных средств в производственном процессе. Кроме того, весомым аргументом в пользу налогоплательщика является учетная политика для целей налогового учета, в которой указан принцип распределения амортизации на прямые и косвенные расходы.

Читайте также:  Мои вредные и полезные привычки

Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срок полезного использования объекта основного средства.

Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования.

С другой стороны судьи разделяет иную методику начисления амортизации модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования.

Так, в постановлении АС Московского округа от 02.11.2016 № А40-86164/2015 судьи проанализировали расчет амортизации, выполненный налоговиками. Из расчета, приведенного налоговым органом, следует, что налоговым органом осуществляется расчет амортизации по спорным объектам на сумму первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции и без уменьшения ее на сумму уже начисленной и учтенной в составе расходов общества амортизации.

Такая методика определения размера первоначальной стоимости после реконструкции по ранее амортизированным объектам, как правильно указано судами, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства. Аналогичный вывод был сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволжского округа от 22.01.2016 № А72-16514/2014.

Воспользуемся исходными данными из примера 1. Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции арбитражных судов, в налоговом учете.

Ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит:

(50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб.

Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму фактических расходов на модернизацию объекта и оставшегося срока полезного использования. При такой методике компания полностью учтет расходы на модернизацию объектов к моменту окончания срока полезного использования. Кроме того, при таком варианте компании не придется отражать на счетах бухгалтерского учета начисление и погашение временных разниц.

Зачастую модернизация проводится в отношении объектов основных средств, которые полностью самортизированы.

Согласно разъяснениям контролирующих органов, если после модернизации основного средства срок его полезного использования увеличился, то компания вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока (письмо Минфина России от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). Компания вправе увеличить данный срок в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (письмо Минфина России от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775).

Ранее финансисты разъясняли, что после проведенной модернизации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта основного средства в эксплуатацию (письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459).

Так, в одном из споров компанией произведена модернизация полностью самортизированного в целях налогового учета основного средства, срок полезного использования которого истек. Начисление амортизации по объекту с истекшим сроком полезного использования на момент завершения модернизации было прекращено. То есть период начисления амортизации закончился.

Суть подобных споров сводится к определению метода расчета сумм амортизационных отчислений в отношении полностью самортизированых основных средств после модернизации (реконструкции).

Проиллюстрируем применяемые компаниями методики на конкретных примерах.

Компании принадлежало основное средство, которое было полностью самортизировано. Затем компания провела его модернизацию. В результате выполненных работ срок полезного использования объекта увеличился на девять месяцев.

Норму ежемесячных амортизационных отчислений для модернизированного объекта компания определила исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть месяцев и составила 11,111111% = (1/9) х 100%.

Однако при проведении выездной проверки налоговики исходили из того, что стоимость произведенной модернизации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию. Налоговики сделали расчет на основании остаточной стоимости объекта, затрат на его модернизацию и нормы амортизации, установленной при введении этого основного средства в эксплуатацию — 1,923076923%.

При рассмотрении спора в судебном порядке, судьи не согласились с расчетами налоговиков по следующим основаниям.

Поскольку целью применения амортизации является списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах установленного срока полезного использования, изменение первоначальной стоимости для ее списания в пределах оставшегося срока полезного использования с необходимостью приведет к изменению нормы амортизации. Доводы налогового органа о том, что изменение нормы амортизации не предусмотрено налоговым законодательством, неправомерны. Норма амортизации является расчетным показателем для ежемесячного равного переноса стоимости объекта основных средств в состав расходов, которая (норма) зависит от стоимости основного средства и срока его полезного использования, следовательно, в случае изменения каждого из указанных показателей норма амортизации также подлежит пересчету. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет для изменения нормы амортизации в случаях изменения первоначальных показателей: стоимости и/или срока полезного использования.

Суд исследовал расчет налоговиков и не принял его в качестве доказательства. Аргумент: методика ИФНС ухудшает положение компании, поскольку основана на увеличении как стоимости основного средства, так и срока его полезного использования, что привело к увеличению налога на прибыль.

На момент завершения модернизации объект был полностью самортизирован. То есть ранее определенный срок полезного использования карьера в целях налогообложения истек. Поэтому компания была вправе выбрать любой порядок учета соответствующих расходов на модернизацию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

(Решение АС Свердловской области от 28.08.2017 № А60-20435/2017).

В другом споре судьи сочли, что включение первоначальной стоимости в расчет амортизационных начислений после модернизации приведет к повторному списанию уже учтенных затрат (амортизации), что не соответствует положениям налогового законодательства.

Компания рассчитала ежемесячную сумму амортизации исходя из суммы первоначальной стоимости с учетом суммы, затраченной на реконструкцию (модернизацию), и установленной при вводе объекта в эксплуатацию нормы амортизации.

Формула расчета, которую использовала компания:

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС (на момент принятия к учету) + стоимость модернизации) : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС.

Налоговики предложили следующий метод расчета суммы ежемесячной амортизации в отношении модернизированных основных средств с нулевой остаточной стоимостью:

Сумма ежемесячной амортизации = Стоимость модернизации : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию.

Спор возник при определении метода расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений: должна ли учитываться первоначальная стоимость объекта. И в данном споре судьи сочли правильным расчет налоговиков.

Как отметили судьи, исходя из цели применения амортизации — списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации следующим образом. Если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств. Ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться:

— исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных НК РФ для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения;

— новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

А рассчитанная компанией сумма ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств приводит в итоге к уменьшению срока полезного использования и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств.

В рассматриваемом случае срок амортизации будет существенно меньше срока полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации, что противоречит как целям и задачам амортизации, так и принципу линейного метода начисления амортизации — равномерности. Поэтому при истечении на дату модернизации срока полезного использования компания должна определять его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе. А это, в свою очередь, предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока.

Таким образом, метод установления после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе противоречит целям и задачам амортизации основных средств в целях налогообложения, а произведенный компанией расчет амортизационных отчислений является необоснованным, противоречащим законодательству и судебной практике.

(Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № А40-52885/2017)

Расходы на модернизацию объекта основного средства нельзя признать единовременно, даже если его стоимость в налоговом учете равна нулю (постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102).

Единовременно на дату завершения модернизации в налоговых расходах признается только часть затрат на нее (10 или 30% — в зависимости от учетной политики компании) в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511).

Неоднозначным является вопрос учета налоговых расходов на модернизацию имущества, которое не признается амортизируемым.

Напомним, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом являются, основные средства, используемые в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данный лимит используется начиная с 1 января 2016 г.

Как учитывать расходы на модернизацию основных средств, первоначальная стоимость которых меньше 100 000 руб.?

Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом, и их стоимость может признаваться в составе материальных затрат:

— единовременно в момент ввода в эксплуатацию;

— либо постепенно в течение нескольких периодов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Способ признания расходов по такому имуществу прописывается в учетной политике компании для целей налогообложения.

НК РФ не содержат порядок учета расходов на модернизацию неамортизируемого имущества. Данный пробел восполняют письма контролирующих органов.

Ранее чиновники допускали возможность единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества в полном объеме для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 № А37-1877/2014).

Сейчас позиция финансистов изменилась.

Так, расходы на модернизацию имущества (независимо от его первоначальной стоимости) во всех случаях увеличивают первоначальную стоимость такого имущества (письмо Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342). И если после новая стоимость имущества превысит 100 000 руб., оно будет учитываться в составе амортизируемого и, соответственно, его стоимость будет погашаться путем начисления амортизации. В этом случае после окончания модернизации имущество необходимо включить в состав соответствующей амортизационной группы, установить срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств и определить норму амортизации. Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации.

Если новая первоначальная стоимость имущества не превысит 100 000 руб., расходы на модернизацию единовременно учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, порядок начисления амортизации «малоценного» имущества, который предложило финансовое ведомство, аналогичен порядку, который был рассмотрен в статье в отношении модернизации полностью самортизированного основного средства.

С 1 января 2018 г. компания имеет право уменьшить суммы налога (авансового платежа) на инвестиционный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 286.1 НК РФ. Такой вычет применяется к основным средствам, относящимся к 3—7-й амортизационным группам (п. 4 ст. 286.1 НК РФ).

Суть инвестиционного вычета заключается в уменьшении доходов на расходы, связанные с покупкой или модернизацией основных средств 3—7-й амортизационной группы.

В части регионального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 90% суммы расходов текущего периода, на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. Инвестиционный вычет не предоставляется на расходы по ликвидации основных средств (п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

Размер инвестиционного вычета не может быть более предельной величины, которая представляет собой разность между расчетной суммой налога, зачисляемой в региональный бюджет по обычной ставке и суммой налога по ставке 5% (если иной размер ставки не определен региональными властями).

В части федерального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 10% суммы расходов текущего периода на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств либо изменена первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 5 ст. 286.1 НК РФ). То есть основные средства 3—7-й амортизационной группы должны быть введены в эксплуатацию либо изменена их первоначальная стоимость после 1 января 2018 г.

Для того чтобы норма заработала, региональные власти должны принять закон, в котором вправе установить:

— право на применение инвестиционного вычета;

— размеры инвестиционного вычета;

— категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) вычет;

— категории объектов основных средств, в отношении которых предоставляется (не предоставляется) вычет.

Компании, которые воспользуются вычетом, не вправе учитывать в расходах амортизацию по таким объектам (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Возможность применения вычета фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Вычет распространяется на все объекты основных средств (нельзя применять выборочно), а использование (отказ от использования) права на применение вычета допускается с начала очередного налогового периода. Компания вправе изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) права на применение вычета по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта РФ.

Законом определены категории налогоплательщиков, которые не вправе применять инвестиционный налоговый вычет. Это, например, организации — резиденты особых экономических зон, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 11 ст. 286.1 НК РФ).

Если компания решить продать основное средство, в отношении которого применен вычет, до истечения срока его полезного использования сумма налога, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).

источник

Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,

Бухгалтерский учет

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования.

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Читайте также:  Какие цветы полезны для квартиры

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет. Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет. В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ №03-03-04/1/168, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Обратите внимание: представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.

Налоговый учет. Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в Письме от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 — 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.

В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем оставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 — 132) больше, чем в бухгалтерском учете.

Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

Содержание операции

В январе 2006 г.

(в месяце окончания модернизации)

Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии

Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г.

(в течение оставшегося срока полезного использования)

Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета

С февраля 2006 г. по март 2009 г.

В апреле 2009 г.

Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)

((1 217 — 1 010) х 24% — 20 руб.)

С мая 2009 г. по январь 2017 г.

Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Ежемесячно с февраля 2017 г.

Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб.

На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %).

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах той амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример.
Предприятие провело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации СПИ составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Налоговый учет. Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 — 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.

Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 — 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.).

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03№ 04-02-05/3/65, порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант. СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срокаполезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

В Письме МФ РФ от 01.11.05 №03-03-04/1/329 эта тема была продолжена. В нем чиновники дали ответ на запрос налогоплательщика, суть которого в следующем. Предприятие провело модернизацию пресса, срок полезного использования которого закончился в 1987 (!) году. В этом случае, пишет налогоплательщик, согласно ПисьмуМФ РФ № 04-02-05/3/65 для объекта необходимо установить новый срок полезного использования исходя из Классификации ОС № 1, то есть 121 месяц. При этом заведомо известно, что такой срок объект не прослужит. Каким образом организации в целях налогообложения должна отразить создание нового объекта ОС и установить СПИ с учетом реального физического состояния объекта? Чиновники указали на необходимость применения Классификации ОС№ 1 и подчеркнули, что самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей, налогоплательщик может установить СПИ только для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах.

Между тем есть и другие разъяснения. Так, в Письме МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме МФ РФ от 13.03.06 № 03-03-04/1/216. По нашему мнению, бухгалтеру следует руководствоваться этими более поздними рекомендациями чиновников.

Второй вариант. СПИ, определенный ранее, меньше максимально возможного срока полезного использования, установленного для данной амортизационной группы. В этом случае после проведения модернизации срок полезного использования можно увеличить, соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет определяться следующим образом:

(Первоначальная стоимость объекта ОС + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования с учетом увеличения

Пример.
ООО произвело модернизацию объекта ОС, включенного в пятую амортизационную группу, для которого в момент его ввода в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес.

На основании Классификации ОС № 1 в пятую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, то есть свыше 84 до 120 месяцев включительно. Таким образом, в случае проведения модернизации этого объекта СПИ можно будет пересмотреть, так как максимально возможный срок использования составляет в данном случае 120 месяцев.

Модернизация, реконструкция основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 рублей

Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то есть к объектам ОС в целях налогообложения оно не относится. Каким образом в налоговом учете учитывать затраты на проведение реконструкции (модернизации) объектов стоимостью до 10 000 руб.? Казалось бы, если стоимость объекта включена в состав расходов единовременно, то и затраты на реконструкцию (модернизацию) можно сразу учесть в составе расходов. Однако и Минфин, и налоговые органы предлагают иной порядок учета.

В ПисьмеМФ РФ от 09.06.04№ 03-02-05/3/50 рекомендуется учитывать расходы на проведение реконструкции (модернизации) в зависимости от их размера. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют менее 10 000 руб., то указанные затраты включаются в состав расходов единовременно.

Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют 10 000 руб. и более, то в этом случае, по мнению Минфина, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ образуется объект амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью, равной сумме затрат на проведение реконструкции (модернизации). Минфин еще раз подтвердил эту точку зрения в Письме от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/169. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, если затраты на реконструкцию (модернизацию) составили 10 000 руб. и более, а остаточная стоимость в целях налогообложения отсутствует, то необходимо сформировать новую первоначальную стоимость объекта ОС, состоящую из произведенных расходов на реконструкцию (модернизацию). При этом СПИ основного средства определяется заново в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета можно действовать аналогично (расходы до 20 000 руб. списать единовременно, а затраты в сумме, превышающей этот лимит, будут формировать стоимость объекта ОС).

Учет затрат на подготовительные работы по реконструкции основных средств

В Письме от 01.08.06 № 03-03-04/2/185 Минфин указал, что подготовительные работы по реконструкции ОС нельзя учитывать до тех пор, пока они не будут включены в проектно-сметную стоимость реконструкции. Если для выполнения таких работ требуется заключение дополнительных договоров и получение отдельных разрешений, то учитывать затраты по ним следует отдельно.

источник

Источники:
  • http://nalogobzor.info/publ/nalogi_s_juridicheskikh_lic/nalog_na_pribyl/kak_rasschitat_amortizaciju_osnovnykh_sredstv_posle_rekonstrukcii_modernizacii/2-1-0-388
  • http://www.eg-online.ru/article/370524/
  • http://www.klerk.ru/buh/articles/67666/