Срок полезного использования предметов лизинга

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Организация-лизингополучатель заключила договор лизинга автомобиля в 2016 году. Автомобиль учитывается на балансе у лизингополучателя, который применяет линейный метод начисления амортизации.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость равна сумме всех платежей по договору лизинга. В налоговом учете она равна сумме расходов на приобретение, то есть меньше, чем в бухгалтерском. Срок полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете установлен одинаковый в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Договором предусмотрен выкуп автомобиля. В бухгалтерском учете ежемесячно списывалась только амортизация, в налоговом учете — амортизация и услуги финансовой аренды. Возникла разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете (в бухгалтерском расходы меньше).
Правильно ли установлен срок полезного использования в бухгалтерском учете?
Можно ли установить его равным сроку действия договора лизинга (1 год)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация-лизингополучатель в 2016 году вправе самостоятельно установить для целей бухгалтерского учета срок полезного использования лизингового имущества, применяя для этих целей Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, или исходя из срока действия договора лизинга, если им предусмотрено ограничение использования предмета лизинга.

Обоснование вывода:
При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
— Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания) (смотрите информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);
— ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01);
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
Предмет лизинга принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 8 Указаний N 15, п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).
Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету (п.п. 17-21 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
В соответствии с п.п. 4, 20 ПБУ 6/01 и п.п. 2, 59 Методических указаний сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77)*(1).
Выбранный способ начисления амортизации (в данном случае — линейный*(2), п. 18 ПБУ 6/01), как и срок полезного использования ОС, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Указанный срок определяется организацией исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
Иными словами, если договором лизинга ограничен срок использования объекта, то срок полезного использования ОС может быть установлен с учетом срока договора лизинга, если такая возможность допускается учетной политикой организации.
На наш взгляд, срок полезного использования для целей бухгалтерского учета основного средства не может быть равен 1 году, поскольку (как мы поняли) автомобиль после окончания договора лизинга перейдет в собственность лизингополучателя (тем самым договор лизинга не ограничивает срок его использования) и с учетом критерия принятия актива к учету в составе основных средств (объект предназначен для использования в течение длительного времени (то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
— Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете;
— Энциклопедия решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Лизинговые платежи;
— Энциклопедия решений. Лизинг автомобиля.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) До 2017 года в абзаце 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» было указано, что Классификация могла применяться и для целей бухгалтерского учета. Иными словами, до 01.01.2017 организация могла, но не была обязана использовать положения Классификации для целей бухгалтерского учета, если указывала об этом в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 с 01.01.2017 (п. 2 названного постановления) абзац 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 отменен (п. 1 Изменений, утвержденных названным постановлением).
*(2) Законодатель предоставляет возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более «3» (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ и п. 9 Указаний). Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации другими способами не предусмотрено. То есть, поскольку организация начисляет амортизацию линейным способом, применять механизм ускоренной амортизации нельзя (письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118).

источник

Дата размещения статьи: 08.05.2015

Вправе ли организация в целях обложения налогом на имущество определять срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных на условиях выкупного лизинга, исходя из срока действия договора лизинга? По мнению контролеров, данная возможность предоставляется только при условии возврата предмета лизинга после его окончания. Так ли это? Читайте в нашей статье.

Кто из сторон договора лизинга является плательщиком налога на имущество?

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 . Пункт 4 этого Положения определяет, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно ст. ст. 4, 15 и 31 Закона о лизинге лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
———————————
Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Таким образом, предмет лизинга, одновременно отвечающий четырем признакам основного средства, является объектом обложения налогом на имущество, при этом плательщиком налога на имущество является лизингодатель или лизингополучатель в зависимости от того, у кого предмет лизинга учтен на балансе в соответствии с договором лизинга.

Как определяется налоговая база?

Согласно п. п. 1, 3 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.

Как определяется остаточная стоимость?

По норме п. п. 17 — 19 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется с учетом срока полезного использования — в зависимости от избранного способа погашения стоимости ОС.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета остаточная стоимость основного средства определяется исходя из его первоначальной стоимости и амортизационных отчислений, размер которых зависит от способа начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком, и срока полезного использования основного средства.

Как определяется срок полезного использования?

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяет организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (способ 1);
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта (способ 2);
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды (способ 3).
Таким образом, в целях бухгалтерского учета срок полезного использования для объектов основных средств определяется одним из трех перечисленных способов.

Какой способ применяется в случае выкупного лизинга?

Как правило, срок полезного использования (СПИ) лизингового имущества определяется исходя из срока договора лизинга. Однако анализ судебной практики показал, что в случае выкупного лизинга (договор лизинга с правом выкупа предмета лизинга) такой подход влечет налоговые споры.
Какие доводы приводят налоговики, рассмотрим на примере Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2014 N 09АП-31385/2014 по делу N А40-130146/13.
По мнению контролеров, при выкупном лизинге установление сроков полезного использования равными срокам договоров лизинга неправомерно, так как СПИ объекта основных средств должен быть определен исходя из срока, в котором объект способен приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход), при этом истечение срока действия договоров лизинга не является окончанием данного срока и не служит нормативно-правовым ограничением, позволяющим применить специальную норму абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01.
Доводы общества о том, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета должен определяться в том числе исходя из срока действия договора аренды, разновидностью которой является лизинг, несостоятельны, поскольку окончание срока действия договора лизинга, в отличие от договора аренды, не пресекает для арендополучателя (лизингополучателя) возможность полезного использования имущества.
Определение срока полезного использования лизингового имущества должно производиться с применением взаимосвязанных положений п. п. 4 и 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которыми СПИ определяется исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также ожидаемого физического износа.
Данное толкование нормы согласуется и с экономическим смыслом обложения имущества налогом на имущество, поскольку налогообложению подлежит любое имущество налогоплательщика на всем протяжении его существования и использования. Если происходит выбытие объекта (его ликвидация либо продажа) либо объект передается налогоплательщику с условием его обязательного возврата, начисление налога прекращается.
Положения же абз. 5 п. 20 о том, что срок полезного использования определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, являются специальной нормой и могут применяться лишь при наличии указанных ограничений в использовании имущества. Данные положения не отменяют общего правила об определении СПИ как срока, в течение которого имущество способно приносить налогоплательщику доход. Они применяются только тогда, когда этот срок ограничен указанием на дату или событие, при наступлении которого налогоплательщик в соответствии с законом или договором утрачивает право владения и пользования данным имуществом и, соответственно, возможность извлечения доходов посредством него.
По мнению контролеров, наличие или отсутствие условия о переходе права собственности на лизинговое имущество напрямую определяет, имеет ли место нормативно-правовое ограничение срока полезного использования данного имущества в смысле п. 20 ПБУ 6/01.
В случае же с имуществом, полученным по договору выкупного лизинга, в соответствии с которым оно переходит в собственность лизингополучателя после выплаты им всех лизинговых платежей, никаких нормативно-правовых ограничений не устанавливается, так как не предусмотрено обязательное выбытие данного имущества из владения лизингополучателя.
Более того, заключение договора выкупного лизинга однозначно указывает на заинтересованность лизингополучателя в приобретении данного имущества в собственность и направленность на это его воли, а значит, дальнейшее использование имущества. Направленность воли лизингополучателя однозначно исключает возможность трактовать срок договора лизинга как нормативно-правовое ограничение, которое приведет к выбытию предмета лизинга из имущества лизингополучателя и, как следствие, утрате возможности извлечения дохода посредством данного предмета лизинга.
То есть, заключив договор выкупного лизинга, общество не предполагало установление ограниченного срока, в течение которого данное имущество способно приносить ему доход, а напротив, предполагало эксплуатировать его и после истечения срока действия договора, таким образом, оно не имело оснований для уменьшения срока полезного использования для целей бухгалтерского учета. Так рассуждают налоговики.
Вместе с тем для целей применения п. 20 ПБУ 6/01, который позволяет определять СПИ объекта основных средств с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования, в качестве примера такого ограничения прямо указывает срок аренды основных средств. При этом п. 20 ПБУ 6/01 не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.
По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда, доводы налогового органа по данному эпизоду основаны на расширительном толковании положений п. 20 ПБУ 6/01. Ставя возможность ограничения срока полезного использования в зависимость от конкретных положений договора аренды, инспекция фактически дополняет п. 20 ПБУ 6/01, включая дополнительные условия ее применения, что в итоге искажает действительный смысл нормы.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 N 09АП-45745/2013, 09АП-46735/2013 по делу N А40-24756/13 . Суд признал обоснованными доводы налогоплательщика о том, что заключенными договорами лизинга предусмотрены передача лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на определенный договором срок. Следовательно, при постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя и определении СПИ правовой статус имущества определялся как «имущество, которое передано во временное владение и пользование на определенный срок».
———————————
Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 07.05.2014 N Ф05-3943/14 по делу N А40-24756/13, Определением ВС РФ от 25.09.2014 N 305-КГ14-1477.

До выполнения условий договора относительно полной выплаты лизинговых платежей у лизингополучателя отсутствуют правовые основания для использования лизингового имущества, соответственно, отсутствуют основания для установления срока его полезного использования после окончания срока договора лизинга.
Определение срока полезного использования не может зависеть от фактических обстоятельств, которые могут возникнуть или не возникнуть в будущем. Заключение договора лизинга само себе следует рассматривать как установленное сторонами договора ограничение срока полезного использования имущества, на возможность использования которого прямо указывает п. 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных на условиях выкупного лизинга и учитываемых на балансе лизингополучателя, для целей бухгалтерского учета должен определяться исходя из сроков действия договоров лизинга.

1. Положения п. 20 ПБУ 6/01 не ставят возможность определения СПИ имущества, равного сроку действия договора, в зависимость от условия договора о переходе права собственности на такое имущество.
2. Вывод налогового органа о том, что срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор аренды содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды, противоречит буквальному содержанию п. 20.
3. Мнение инспекции о возможности установления СПИ предмета лизинга исходя из срока действия договора только при условии возврата предмета после его окончания не соответствует требованиям бухгалтерского учета.

источник

Лизинг — сделка с участием 3 сторон: лизингополучатель дает поручение лизингодателю приобрести для него определенное имущество у продавца. В свою очередь, лизингодатель предоставляет приобретенный актив лизингополучателю за плату на конкретный срок. В конце этого срока имущество или возвращается лизингодателю, или выкупается лизингополучателем. Этот момент отдельно оговаривается в договоре лизинга.

Нормативная база регулирования лизинговых сделок:

• ст. 665–670 ГК РФ;
• закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге» — в части, не противоречащей более поздним НПА по учету;
• Указания об отражении в БУ операций по договору лизинга (далее — Указания), утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15.

Если лизинговый актив учитывается по договору на балансе лизингодателя, то лизингополучатель амортизацию по такому активу не начисляет. Если актив по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то последний начисляет амортизацию с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, пп. 50, 61 Методуказаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость имущества формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, лизингополучатель должен определить первоначальную стоимость лизингового имущества в размере общей суммы, подлежащей выплате по договору лизинга, за вычетом НДС (иных возмещаемых налогов).

Что касается затрат лизингополучателя на доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то здесь есть две точки зрения о возможности их включения в первоначальную стоимость лизингового актива. Согласно первой точке зрения затраты лизингополучателя на доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества на основании п. 8 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 8 Указаний.

Вторая точка зрения выражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 по делу № А26-11541/2009. Арбитры посчитали, что затраты на монтажные, проектные, пусконаладочные работы, произведенные лизингополучателем в соответствии с договором, не увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга. Основанием для такого вывода послужило отсутствие в договоре лизинга компенсации этих затрат лизингодателю в случае расторжения договора и возврата предмета лизинга.

На порядок отражения в БУ амортизации лизингового имущества также есть две точки зрения.

Первая точка зрения основывается на Указаниях и Плане счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). В случае, когда лизингополучатель учитывает лизинговое имущество у себя на балансе, начисление амортизации в БУ отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту сч. 02 (п. 9 Указаний). А лизинговые платежи тогда бухгалтер отражает внутренними проводками по субсчетам сч. 76. Делается это для того, чтобы не задваивать в БУ расходы: если и лизинговые платежи, и амортизация будут учитываться проводкой по дебету счетов учета затрат, расходы будут задваиваться, что недопустимо. Бухгалтерские проводки при амортизации объекта лизинга на балансе у лизингополучателя следующие:

76 «Арендные обязательства»

76 «Задолженность по лизинговым платежам»

Начислен лизинговый платеж

02 «Амортизация лизингового имущества»

Начислена амортизация по лизинговому активу

Вторая точка зрения существенно отличается от первой и базируется на мнении, что лизинговый платеж лизингополучателя — это его расход, включающий в себя возмещение затрат лизингодателя на покупку и передачу имущества (п. 1 ст. 28 закона № 164-ФЗ). А вот амортизация актива — механизм постепенного включения его стоимости в расходы. Признать амортизацию затратами в БУ можно, только если амортизация возмещает стоимость основных средств (ОС) (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). Так как лизингополучатель не возмещает у себя стоимость ОС, то он может признавать в расходах только лизинговые платежи. Если учитывать и лизинговые платежи в расходах, и амортизацию, получится задвоение бухгалтерских издержек. Поэтому начисление амортизации по лизинговому ОС, согласно второй точке зрения, надо оформлять следующими записями:

76 «Расчеты за пользование лизинговым имуществом»

Начислен лизинговый платеж за месяц

76 «Стоимость предмета лизинга»

02 «Амортизация лизингового имущества»

Начислена амортизация по лизинговому имуществу в счет уменьшения долговых обязательств лизингополучателя перед лизингодателем

Однако, на наш взгляд, второй метод некорректен, так как в п. 17 ПБУ 6/01 четко перечислены случаи, когда стоимость ОС не погашается через амортизацию, и лизинг там не поименован. Кроме того, при втором случае наверняка возникнут вопросы и у лизингодателя, ведь суммы начисленной на Дт 76 амортизации, по сути, будут уменьшать причитающуюся лизингодателю по договору сумму платежа. Поэтому далее мы будем придерживаться первого способа начисления амортизации: на счета учета затрат, а лизинговые платежи учитывать внутренними проводками по сч. 76.

ВАЖНО! Какой бы способ начисления амортизации по лизинговому имуществу вы ни выбрали, его нужно закрепить отдельным положением в вашей учетной политике.

При выбытии объекта лизинга амортизация по нему перестает начисляться с месяца, следующего за месяцем выбытия.

Первоначальная стоимость лизингового актива в НУ лизингополучателя формируется как сумма расходов лизингодателя на покупку актива, доставку, изготовление и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, за вычетом НДС (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если лизингополучатель несет расходы, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т. п., то они не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта (письма Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64, от 20.01.2011 № 03-03-06/1/19).

Амортизационная группа определяется по правилам ст. 258 НК РФ. Со следующего месяца после ввода актива в эксплуатацию начинайте учитывать амортизацию.

НУ амортизационных отчислений по лизинговому имуществу зависит от метода учета доходов и расходов. Если компания использует метод начисления, то она включает амортизацию в состав своих издержек. А лизинговый платеж учитывается в затратах за вычетом суммы амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если будете списывать в расходы в НУ и амортизацию, и лизинговый платеж, налоговики правомерно возмутятся задвоением трат фирмы.

А вот кассовый метод учета поступлений и издержек предполагает амортизацию оплаченного имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового актива и может стать им только на момент выкупа, амортизировать такой актив нельзя (письмо Минфина РФ от 15.11.2006 № 03-03-04/1/761). А лизинговые платежи будут включаться в расходы лизингополучателя для целей налогообложения на дату их оплаты, а не начисления (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Упрощенцы учитывают доходы и расходы по кассовому методу, специально для них предназначен материал «Лизинг при УСН доходы минус расходы — проводки».

Одна из налоговых преференций для участников лизинговой сделки — возможность лизингополучателем использовать коэффициент ускоренной амортизации (абз. 3 п. 9 Указаний). Его разрешено применять и в БУ, и в НУ.

В налоговом учете ускоренную амортизацию может применить сторона лизингового договора, на балансе которой находится лизинговое имущество, при этом лизинговое имущество должно относиться к 4–10-й амортизационной группе.

В бухгалтерском учете коэффициент ускоренной амортизации может применяться только лизингополучателем (абз. 3 п. 9 Указаний) при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при ином способе амортизации, в том числе линейном, не предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний (письма Минфина РФ от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 2346/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 № А03-19339/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2013 № А28-12484/2012).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете коэффициент ускоренной амортизации не может быть более 3.

Если лизингополучатель имеет право сразу на несколько повышающих коэффициентов по объекту лизинга, то он должен выбрать только 1 и задокументировать свой выбор в учетной политике (п. 5 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).

Если организация начисляет амортизацию в НУ нелинейным методом, то ОС с повышенным коэффициентом амортизации включаются для целей налогообложения в отдельные амортизационные группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим на примере все нюансы амортизации лизингового имущества у лизингополучателя.

ООО «Фантазия» (функционирует на ОСН, учитывает поступления и издержки по методу начисления) в январе 2019 года заключило договор лизинга в качестве лизингополучателя. Предмет сделки — грузовой автомобиль HyundaiHD 78 стоимостью 2 млн 360 тыс. руб. (включая НДС 360 тыс. руб.). Срок лизинга — 12 месяцев. Сумма лизинговых платежей за 12 месяцев — 2 млн 720 тыс. руб.(из них НДС — 415 тыс. руб.). Автомобиль будет учитываться на балансе ООО «Фантазия». Тогда первоначальная стоимость имущества в БУ и НУ будет сформирована следующим образом:

Сформирована первоначальная стоимость ОС

Дт 08 Кт 76 «Стоимость предмета лизинга»

Сумма лизинговых платежей за срок действия договора (кроме НДС): 2 млн 720 тыс. – 415 тыс. (НДС) = 2 млн 305 тыс. руб.

Сумма расходов лизингодателя на покупку актива (кроме НДС): 2 млн 360 тыс. – 360 тыс. (НДС) = 2 млн руб.

Определяя амортизационную группу актива и срок полезного использования, бухгалтер ООО «Фантазия» обратится к классификатору ОС ОК 013–2014 (СНС 2008, утвержден приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.) Согласно ему грузовой автомобиль с бензиновым двигателем HyundaiHD 78 имеет код 310.29.10.42.112 — 5-я амортизационная группа. Руководитель ООО «Фантазия» отдельным приказом утвердил срок полезного использования для лизингового автомобиля и в НУ, и в БУ — 96 месяцев. Для целей НУ бухгалтер использует нелинейный метод амортизации и повышающий коэффициент 3. Месячная норма амортизации, согласно ст. 259.2 НК РФ, — 2,7. Автомобиль введен в эксплуатацию в конце января 2019 года.

Сумма амортизации за февраль в НУ:

2 млн руб. × 2,7 × 3 / 100 = 162 тыс. руб.

В БУ первоначальная стоимость актива — 2 млн 305 тыс. руб., метод амортизации — уменьшаемого остатка. Месячная норма амортизации — 1,042% (100% / 96 месяцев полезного использования актива). Применяя повышающий коэффициент 3, бухгалтер ООО «Фантазия» получит месячную норму амортизации для HyundaiHD 78 — 3,126%.

Тогда сумма амортизации за февраль в БУ:

2 млн 305 тыс. руб. × 3,126 / 100 = 72 054 руб.

Разница между амортизацией в НУ и БУ за февраль 2019 года:

162 000 – 72 054 = 89 946 руб.

Лизингополучатель амортизирует объект лизинга, учитываемый на его балансе, по правилам НК РФ, ПБУ 6/01, Методуказаний по учету ОС и Указаний по БУ операций лизинга. У лизингополучателя есть право на ускоренный коэффициент амортизации как в НУ, так и в БУ, но при соблюдении определенных условий.

Дополнительно об учете и налогообложении лизинговых операций можно прочитать в статьях:

источник

«Налоговый вестник», 2010, N 10

Правильное определение срока полезного использования объектов основных средств имеет значение не только для составления достоверной бухгалтерской отчетности, но и для верного исчисления налогов, в частности налога на имущество. В предлагаемой статье анализируются особенности установления срока полезного использования имущества при заключении договора финансовой аренды (лизинга).

Объект обложения налогом на имущество определяется исходя из положений гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ и правил ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При ее расчете имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Как показывает практика, арбитражные суды при определении объекта обложения налогом на имущество руководствуются нормами этого ПБУ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2010 по делу N А32-23603/2009-5/460, Определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 по делу N А17-695/2009).

Минфин России также ссылается на положения ПБУ 6/01 при разъяснении вопросов обложения этим налогом (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09).

При разрешении налоговых споров арбитражные суды исходят из того, что нормы гл. 25 НК РФ в отношении налога на имущество не применяются, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования объектов ОС на основании п. 20 ПБУ 6/01. Это подтверждается, например, Постановлением ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А12-3509/08. Решением налогового органа ОАО «Молочный завод N 3 «Волгоградский» доначислен налог на прибыль ввиду исключения из расходов суммы начисленной амортизации по оборудованию, приобретенному по договору купли-продажи у ООО «Торговые инвестиции». Кроме того, заводу начислен налог на имущество вследствие занижения остаточной стоимости оборудования, поставленного на учет в качестве основных средств, в результате излишне начисленной амортизации.

Налоговая инспекция сделала вывод о неправильном определении налогоплательщиком срока полезного использования оборудования, поскольку у завода отсутствуют документы, подтверждающие срок его эксплуатации предыдущим собственником: акт приема-передачи групп объектов ОС не подписан должностным лицом продавца; отсутствуют инвентарные карточки объектов ОС, оформленных продавцом при принятии их к бухгалтерскому учету.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу п. п. 7 и 17 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Их стоимость погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено этим Положением.

Налогоплательщик на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» определил срок полезного использования оборудования, приобретенного у ООО «Торговые инвестиции», как 88 месяцев. При этом организация уменьшила данный срок на количество месяцев эксплуатации имущества предыдущими собственниками — 52 месяца, которые исчислены с даты ввода оборудования в эксплуатацию, в связи с чем срок полезного использования оборудования составил 36 месяцев.

Постановка заводом на учет спорного оборудования в качестве объектов основных средств налоговым органом не оспаривается; обязательного перечня документов, на основании которых может устанавливаться срок эксплуатации основных средств предыдущим собственником, в налоговом законодательстве и нормативных актах о ведении бухгалтерского учета нет. При этом срок эксплуатации оборудования предыдущим собственником исчислен с периода поставки оборудования на завод и ввода в эксплуатацию после монтировки и наладки.

Относительно доначисления налога на имущество инспекция привела те же доводы, что и по налогу на прибыль. При этом п. 12 ст. 259 НК РФ, как указал суд, в отношении налога на имущество не применяется, налогоплательщик самостоятельно определил срок полезного использования оборудования на основании п. 20 ПБУ 6/01.

Налоговая инспекция не привела ссылки на иные нормативные акты по сравнению с налогом на прибыль и не указала, какие нормы гл. 30 НК РФ и ПБУ 6/01 нарушены организацией.

На основании изложенного суд признал необоснованным доначисление налогов на прибыль и на имущество. Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-2586/09 по делу N А12-3509/08-С51 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В связи с вышеизложенным объект обложения налогом на имущество определяется исходя из положений гл. 30 НК РФ и правил ведения бухгалтерского учета, а не норм гл. 25 Кодекса.

Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 принято в соответствии со ст. 258 НК РФ и применяется для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, указанное Постановление может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим изложенное на примере судебной практики (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 09АП-7434/2009-АК по делу N А40-68585/08-112-312).

Налоговая инспекция указала: налогоплательщиком вследствие неправильного установления срока полезного использования приобретенного здания (13 месяцев) при исчислении налога на имущество занижена его среднегодовая стоимость за 2005 — 2006 гг.

К данному выводу налоговый орган пришел на том основании, что срок полезного использования приобретенного компанией здания должен составлять 91 год с учетом фактического срока использования предыдущим собственником (36 лет) — 55 лет.

Однако суд признал решение налогового органа незаконным по следующим основаниям.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из ожидаемого срока его использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Указанный перечень не является закрытым и отражает методику определения срока полезного использования различных групп ОС, в связи с чем эти факторы могут не учитываться одновременно.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования организация определяет самостоятельно.

Налогоплательщик исходя из времени, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды, с учетом поданных заявок на строительство жилого комплекса установил срок полезного использования здания для целей бухгалтерского учета продолжительностью 13 месяцев, что не противоречит п. 20 ПБУ 6/01.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящего суда (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8528-09 по делу N А40-68585/08-112-312).

Итак, в соответствии с Письмом Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) исходя из указанных в п. 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом особенностей производственной деятельности предприятия. Это подтверждается судебно-арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 по делу N А28-4434/2008-106/29). Организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств, следовательно, и сумму амортизационных отчислений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2003 N А56-32837/02).

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 28.11.2008 по делу N А40-18885/08-14-60 подчеркнул: нормы законодательства о налогах и сборах и правила бухгалтерского учета относят установление срока полезного использования к компетенции организации, и право изменять установленный таким образом срок полезного использования объектов ОС налоговым органам не предоставлено.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по соответствующему договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит сторона, на балансе которой находится предмет лизинга.

В п. 1 ст. 31 Закона о лизинге не уточняется, о какой именно амортизации идет речь: для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения прибыли. В связи с этим можно сделать вывод: законодатель имел в виду оба названных вида амортизации.

Следовательно, стороне договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга, предоставлено право применять его ускоренную амортизацию для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждается позицией финансовых органов и арбитражных судов. Так, в Письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66 отмечено: лизингополучатель вправе применять механизм ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 19 ПБУ 6/01 определено, что к движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в соответствии с условиями договора финансовой аренды может применяться коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено (Письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 по делу N А43-11426/2009. Суд отметил: в силу п. 19 ПБУ 6/01 коэффициент не выше 3 может применяться лишь при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициентов ускорения при линейном способе начисления амортизации не предусмотрено.

Между тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.12.2009 N Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28 указано: каких-либо ограничений на применение ускоренной амортизации лизингового имущества при исчислении налога на имущество в действующем законодательстве нет.

Срок амортизации — это период, в течение которого погашается стоимость ОС в процессе их эксплуатации.

Применение коэффициента ускорения позволяет в более быстрые сроки по сравнению с нормативными перенести стоимость основных средств на издержки производства. При этом срок полезного использования не всегда равен сроку амортизации.

Лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, руководствуясь ст. 31 Закона о лизинге, вправе начислять на него ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора независимо от избранного метода начисления амортизации.

Арбитражный суд не согласился с выводом налогового органа о том, что применение коэффициента ускоренной амортизации, равного 3, возможно только при использовании для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка, т.к. линейный способ начисления амортизации, предусмотренный налогоплательщиком в учетной политике, не предполагает применение этого коэффициента.

В итоге ФАС Уральского округа признал: при начислении амортизации на имущество, находящееся в лизинге, налогоплательщиком правомерно применен коэффициент, равный 3; у налогового органа не имелось оснований для начисления налога на имущество, пеней и штрафа в соответствующих суммах.

Лизингодатель при принятии предмета лизинга к бухгалтерскому учету вправе установить срок полезного использования, равный сроку действия договора лизинга, согласованному с лизингополучателем, если по условиям договора по его истечении предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Данная правовая позиция приведена в Письме УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 23-10/2/58256 «Об установлении срока полезного использования».

Аналогичные выводы делают и арбитражные суды. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А40/5038-06 по делу N А40-57866/05-116-462 отметил: поскольку срок полезного использования объекта лизинга бухгалтерским законодательством не установлен и поставлен в зависимость от условий договора лизинга, лизингодатель был вправе определять этот срок самостоятельно приказом по учетной политике исходя из условий договоров внутреннего лизинга.

Лизингополучатель не является собственником лизингового имущества. В связи с этим ему необходимо руководствоваться следующими нормами.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая ее имущественную обособленность и непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Пунктом 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, предусмотрено следующее.

При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

Руководствуясь данными нормами, лизингополучатель должен учитывать имущество, являющееся собственностью лизингодателя, обособленно от своего имущества.

В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии со ст. ст. 625 и 665 Гражданского кодекса РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2009 по делу N А32-24396/2007-12/363).

В момент заключения договора лизинга у лизингополучателя не может быть полной уверенности в том, что к нему перейдет право собственности на имущество, поскольку лизингополучатель еще не выплатил все лизинговые платежи.

Поэтому в момент заключения договора лизинга у лизингополучателя имеются основания устанавливать срок использования объектов основных средств исходя из срока договора лизинга.

Однако налоговые органы запрещают лизингополучателям устанавливать срок использования объектов ОС исходя из срока договора лизинга.

Арбитражные суды солидарны с инспекторами в этом вопросе.

Например, налоговый орган указал на неполную уплату лизингополучателем налога на имущество в результате завышения амортизационных отчислений по вагонным весам.

По мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно определил срок полезного использования вагонных весов исходя из срока действия договора финансовой аренды (лизинга).

Инспекция считает: поскольку право собственности на объект лизинга по окончании срока действия договора перешло к лизингополучателю, у последнего отсутствует ограничение срока использования данного объекта, предусмотренное п. 20 ПБУ 6/01.

Суд отметил: срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Исходя из названной Классификации, вагонные весы относятся к шестой амортизационной группе, и срок их полезного использования составляет от 10 до 15 лет; в соответствии с техническим паспортом на вагонные весы срок службы весов составляет 10 лет.

В связи с этим суд признал: лизингополучатель неправомерно погасил стоимость вагонных весов путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.

Предприятие, определив срок полезного использования вагонных весов в 11 месяцев, без учета требований, установленных п. 1 ст. 258 НК РФ, завысило амортизационные отчисления и, соответственно, занизило остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10017/07-С3 по делу N А76-5275/07).

В другой ситуации лизингополучатель получил от лизингодателя в финансовую аренду (лизинг) 20 самосвалов КамАЗ и три экскаватора сроком на три года. По истечении сроков финансовой аренды на основании договоров купли-продажи имущество перешло в собственность лизингополучателя.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, автомобили марки КамАЗ включены в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет, а экскаваторы — в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет.

Арбитражный суд отметил: имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, подлежало включению в шестую и пятую амортизационные группы со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет и свыше 7 до 10 лет соответственно. Налоговая инспекция правомерно применила для расчета налога на имущество срок полезного использования автомобилей КамАЗ — 123 месяца, экскаваторов — 85 месяцев.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу: налогоплательщик, определив сроки полезного использования оборудования — 41 и 28 месяцев, завысил амортизационные отчисления за 2005 — 2007 гг. по спорному имуществу и, соответственно, занизил остаточную стоимость объектов ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества.

Определение срока амортизации лизингового имущества должно производиться исходя из срока его полезного использования, а не из срока действия договора. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 по делу N А29-9910/2009.

источник

В этой статье мы поговорим исключительно об амортизации предмета лизинга, не затрагивая порядок формирования его первоначальной стоимости.

И для начала ответим на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ на этот вопрос зависит от того, на чьем балансе числиться предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (статья 31 Закона №164-ФЗ, так и в налоговом учете пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).

Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс — лизингодатель или лизингополучатель? Об этом должно быть сказано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.

Первый — когда имущество находится на балансе у лизингодателя. Тогда он же начисляет амортизацию. Кроме того, он включает остаточную стоимость основного средства, переданного в лизинг, в расчет налога на имущество.

Второй вариант — когда предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя.

После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухучете позволяет статья 31 Закона №164-ФЗ, а для целей налогообложения – пункт 7 статьи 259 НК РФ.

При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Имейте в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Также есть особенности по начислению амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. рублей. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. рублей должна применять основную норму со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2002 года №04-02-06/1/33 и от 15 марта 2002 года №04-02-06/3.

Что же касается бухгалтерского учета, то в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету прямо не указана возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Приказе Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), которым регламентируется порядок бухгалтерского учета основных средств, предусмотрен метод уменьшающегося остатка, порядок которого предусматривает применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет.

Вместе с тем, статьей 31 Закона №164-ФЗ прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества — лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно пункту 9 Приказа Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.

Если организация стремится к сближению бухгалтерского и налогового учетов, она также может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений в обоих учетах, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в два раза больше, чем в налоговом. Опять же сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

В январе 2004 года организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 рублей (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет три года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 777 600 рублей, в том числе НДС 118 617 рублей, ежемесячная сумма лизинговых платежей — 21 600 рублей, в том числе НДС 3 295 рублей. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа 1 рубль.

Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, составляет шесть лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 5 833 рублей ((420 000 рублей) / (100% / 6 лет)) / 12.

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 рублей.

При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая в рассматриваемой ситуации составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) * 100%), где 72 месяца — выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования, установленный организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Одновременно с указанным коэффициентом организация не может применять предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент (не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая для целей налогообложения прибыли, составляет 17 500 рублей (420 000 * 1,3889% * 3).

При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления, амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статья 259 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО ВКR «Интерком-Аудит»:

Вопрос: Просим разъяснить, может ли объект недвижимости, находящийся на балансе лизингополучателя, амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3, если он относится к десятой амортизационной группе и остаточный срок полезного использования составляет двадцать лет.

Ответ: В соответствии со статьей 31 закона 164-ФЗ:

«Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

2. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга».

Ограничения по применению ускоренной амортизации установлены следующие:

— при начислении амортизации в налоговом учете необходимо использовать нормы, указанные в статье 259 НК РФ:

а). Пункт 7 статьи 259 НК РФ –

«Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом».

б). Пункт 3 статьи 259 НК РФ –

«Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов».

— при начислении амортизации в бухгалтерском учете обратимся к нормам, предусмотренным ПБУ 6/01 и Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания).

Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года №03-06-01-04/118:

«Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».

— кроме указанных выше ограничений необходимо помнить об отражении в учетной политике организации применения ускоренной амортизации:

Использование специальных коэффициентов при начислении амортизации является правом, а не обязанностью налогоплательщика (в рассматриваемом случае лизингополучателя), он может воспользоваться указанным правом, а может и не воспользоваться им и применять общий порядок амортизации.

Как сказано в статье 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Также в учетной политике устанавливается размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации.

Таким образом, решение о применении либо неприменении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга, принятого на баланс организацией, должно быть закреплено в утверждаемой приказом руководителя учетной политике организации (Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее УМНС РФ) по городу Москве от 13 апреля 2004 года №26-12/25162). В противном случае нельзя считать, что организацией принято решение о его применении. Следовательно, если в учетной политике для целей налогообложения организации повышающий коэффициент не предусмотрен, организация не может применять ускоренную амортизацию.

Так же необходимо предусматривать применение специальных коэффициентов в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Исходя из вышеизложенного, объект недвижимости, относящийся к десятой амортизационной группе и находящийся на балансе лизингополучателя, может амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3 и в бухгалтерском и в налоговом учете в том случае, если:

— в договоре лизинга это предусмотрено;

— в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского и налогового учета отражено;

— в налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации;

— в бухгалтерском учете используется при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка.

Следует обратить внимание, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

источник