Срок полезного использования нма определяется

Срок полезного использования (СПИ) – один из ключевых показателей, определяющий амортизацию нематериальных активов организации. При этом определение СПИ актива, не имеющего материальной формы, но способного приносить материальную выгоду в процессе эксплуатации, часто является проблемой. Как определить СПИ патента, деловой репутации, сайта компании, каким нормативным актом пользоваться при определении СПИ и что делать, если определить его невозможно по тем или иным причинам – вот далеко не полный перечень проблем, возникающих у бухгалтеров-практиков в их повседневной работе, когда дело касается НМА. Рассмотрим наиболее значимые аспекты учета НМА и определения срока их полезного использования.

Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.

• товарные знаки;
• литературные, культурные, научные произведения;
• деловая репутация;
• интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.

Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).

Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.

СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:

• срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
• срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.

Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.

Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).

Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).

В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.

Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».

Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:

• на программы, электронные БД;
• на модель промышленного характера, образец, изобретение;
• на использование конфигураций интегральных микросхем;
• на работы в области селекции;
• на ноу-хау, секретные технологии, формулы.

Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.

Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.

В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:

• k – годовая амортизационная норма;
• N – СПИ.

Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.

Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.

Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.

Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.

Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.

Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.

Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.

Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.

Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?

Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.

Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?

Да, нужно на общих основаниях.

Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?

Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.

Как определить СПИ сайта компании?

В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.

Как начисляют амортизацию по НМА НКО?

Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.

источник

Амортизация нематериальных активов (НМА) во многом зависит от срока их полезного использования или регламентированного периода эксплуатации, являющегося одним из наиболее важных показателей.

Если учесть, что НМА по определению не имеет физического выражения, но может приносить экономическую выгоду на протяжении своего срока полезного использования (СПИ), установление конкретной продолжительности данного периода зачастую оказывается настоящей проблемой для руководства предприятия-правообладателя.

Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);

2) начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);

3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписано рассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n — срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.
Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

ПРИМЕР 4.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим образом:

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n — срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.

ПРИМЕР 5.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.
Месячная норма амортизации составит 3,333% (2 : 60 мес. х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
за январь 2003 г. — 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);
за февраль 2003 г. — 3867 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб.) х 3,333%);
за март 2003 г. — 3738 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб. — 3867 руб.) х 3,333%) и т.д.
В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее (120 000 руб. х 20%).
Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 23 576 руб.
Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. — 48 мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейным способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23 576 руб. : 12 мес.).

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Предприятием заключен договор с организацией — разработчиком полезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одного из изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору к предприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорная стоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечислено подрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% — по окончании работ и после подписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.

В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель и получило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок его полезного использования — 5 лет (60 мес.). Полезная модель будет полностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовой продукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За 2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000 единиц продукции ежемесячно — с сентября по декабрь 2003 г.

В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете — линейным методом.

Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. — 27 000 руб. (120 000 руб. х х (180 000 единиц : 800 000 единиц)) .
Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере 6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц : 800 000 единиц)).

Ежемесячная норма амортизации — 1,667% (100% : 60 мес.); Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%). В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта НМА и начислением амортизации по нему, в 2002 — 2003 годах отражаются проводками. Июнь 2002 г.:
Д-т счета 60/1 —
К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислен аванс организации-разработчику. Май 2003 г.:
Д-т счета 60/2 —
К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислены денежные средства по окончанию работ;
Д-т счета 60/2 —
К-т счета 60/1 — 60 000 руб. — зачтен аванс по окончании работ;
Д-т счета 08/5 —
К-т счета 60/2 — 120 000 руб. — приняты у разработчика результаты работ по акту; Август 2003 г.:
Д-т счета 04 —
К-т счета 08-5 — 120 000 руб. — принят к учету объект НМА. Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:
Д-т счета 20 —
К-т счета 05 — 6750 руб. — начислена амортизация по НМА. Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. — 2000 руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчета амортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемой временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к возникновению отложенного налогового актива, который определяется ежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т счета 09 — К-т счета 68 — 1140 руб. ((6750 руб. — 2000 руб.) х 24%) — отражен отложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

источник

Срок полезного использования — это период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов будет применяться в деятельности предприятия с целью извлечения финансовой выгоды.

Правильно установленный срок полезного использования позволяет точно рассчитать амортизацию и перенести вложенные в покупку основных средств и нематериальных активов средства в расходы, правильно сформировать налоговые базы по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в отношении основных средств.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов — вы­ра­жен­ный в ме­ся­цах (годах) пе­ри­од вре­ме­ни, в те­че­ние ко­то­ро­го ор­га­ни­за­ция пла­ни­ру­ет ис­поль­зо­вать нема­те­ри­аль­ный актив для по­лу­че­ния эко­но­ми­че­ских выгод.

В налоговом учете срок полезного использования нематериальных активов устанавливается для амортизируемых НМА в момент ввода объектов в эксплуатацию.

При этом учитываются срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также условия конкретных договоров.

По отдельным видам НМА срок полезного использования организация вправе установить произвольно, но не менее 2 лет. К таким активам, в частности, относятся:

исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных;

исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на селекционные достижения;

владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете по нема­те­ри­аль­ным ак­ти­вам с неопределенным сроком полезного использования такой срок устанавливается равным 10 годам.

Нема­те­ри­аль­ные ак­ти­вы с опре­де­лен­ным сро­ком по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния амор­ти­зи­ру­ют­ся в бухгалтерском учете.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов опре­де­ля­ет­ся в мо­мент при­ня­тия ак­ти­ва к бух­гал­тер­ско­му учету.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов устанавливается с учетом:

срока дей­ствия прав на ре­зуль­тат ин­тел­лек­ту­аль­ной де­я­тель­но­сти или сред­ство ин­ди­ви­ду­а­ли­за­ции и пе­ри­ода кон­тро­ля над ак­ти­вом;

ожи­да­е­мого срока ис­поль­зо­ва­ния ак­ти­ва, в те­че­ние ко­то­ро­го пла­ни­ру­ет­ся по­лу­че­ние эко­но­ми­че­ских выгод от него.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния кон­крет­но­го ос­нов­но­го сред­ства ор­га­ни­за­ция определя­ет са­мо­сто­я­тель­но с уче­том по­ло­же­ний НК РФ и Клас­си­фи­ка­то­ра, утвер­жден­но­го Пра­ви­тель­ством РФ на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. Также можно воспользоваться удобным сервисом для поиска амортизационных групп.

Налоговый Кодекс РФ распределяет все основные средства по 10 амортизационным группам.

Для каждой группы задан временной промежуток, в пределах которого можно выбрать срок полезного использования.

При этом крайнее нижнее значение диапазона не включается в срок, а крайнее верхнее включается.

Например, если для 2 амортизационной группы установлен диапазон СПИ 2 – 3 года, то это означает, что можно выбрать время службы от 25 до 36 месяцев включительно.

Основная задача — определить, к какой амортизационной группе относится объект основных средств, а затем установить срок полезного использования, исходя из сроков, установленных для этой группы.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие десять амортизационных групп:

В первой амортизационной группе собраны активы, которыми предприятия пользуются не более 2 лет. То есть, все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.

Во вторую амортизационную группу входят объекты с планируемым сроком эксплуатации в диапазоне 2-3 лет (свыше 2 лет до 3 лет включительно).

Третья амортизационная группа объединяет активы, используемые в течение 3-5 лет (свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Четвертая амортизационная группа предусматривает ограничение по срокам в пределах 5-7 лет (свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Для пятой амортизационной группы характерно установление сроков на уровне 7-10 лет (свыше 7 лет до 10 лет включительно).

В шестой амортизационной группе перечислены активы с периодом эксплуатации 10-15 лет (свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Седьмая амортизационная группа представлена объектами, которые способны приносить материальные выгоды своим владельцам на протяжении 15-20 лет (свыше 15 лет до 20 лет включительно).

В восьмой амортизационной группе собраны активы со сроком применения 20-25 лет (свыше 20 лет до 25 лет включительно).

Девятая группа объединяет основные средства, которые продолжают эксплуатироваться в течение 25-30 лет (свыше 25 лет до 30 лет включительно).

Объекты с более длительными периодами использования собраны в 10 группе (свыше 30 лет).

Если ор­га­ни­за­ция при­ме­ня­ет ли­ней­ный метод на­чис­ле­ния амор­ти­за­ции, то, приобретая ос­нов­ное сред­ство, бывшее в употреблении, она может уста­но­вить ему срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния, как срок полезного использования по клас­си­фи­ка­то­ру, умень­шен­ный на ко­ли­че­ство лет/ме­ся­цев экс­плу­а­та­ции дан­но­го ос­нов­ного сред­ства бывшим соб­ствен­ни­ком этого ОС.

Также можно взять срок полезного использования, уста­нов­лен­ный преды­ду­щим соб­ствен­ни­ком, и умень­шить на ко­ли­че­ство лет/ме­ся­цев экс­плу­а­та­ции ОС этим соб­ствен­ни­ком.

Если же по­лу­чен­ный таким об­ра­зом срок полезного использования будет иметь нуле­вое или от­ри­ца­тель­ное зна­че­ние, то ор­га­ни­за­ция впра­ве сама уста­но­вить срок полезно­го ис­поль­зо­ва­ния ОС с уче­том тре­бо­ва­ний тех­ни­ки без­опас­но­сти и дру­гих фак­то­ров.

Ор­га­ни­за­ция может уве­ли­чить срок полезного использования объекта ос­нов­но­го сред­ства, если после его мо­дер­ни­за­ции/ре­кон­струк­ции/тех­ни­че­ско­го пе­ре­во­ору­же­ния срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния уве­ли­чил­ся.

При этом новый срок дол­жен быть уста­нов­лен в пре­де­лах сро­ков, уста­нов­лен­ных для той амор­ти­за­ци­он­ной груп­пы, в ко­то­рую это ос­нов­ное сред­ство было вклю­че­но из­на­чаль­но.

То есть, к примеру, после мо­дер­ни­за­ции ос­нов­ное сред­ство не может быть включено в другую амор­ти­за­ци­он­ную груп­пу.

Если ос­нов­ное сред­ство не указано в клас­си­фи­ка­то­ре амор­ти­за­ци­он­ных групп, то можно уста­но­ви­ть срок полезного использования этого объекта основных средств, опираясь на срок экс­плу­а­та­ции, который приведен­ в тех­ни­че­ской до­ку­мен­та­ции или в ре­ко­мен­да­ци­ях про­из­во­ди­те­ля.

В бухгалтерском у­че­те срок полезного использования уста­нав­ли­ва­ет­ся ис­хо­дя из ожи­да­е­мых сро­ков ис­поль­зо­ва­ния и из­но­са.

То есть, при уста­нов­ле­нии срока по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния объекта основных средств организация не обязана ори­ен­ти­ро­вать­ся на клас­си­фи­ка­тор.

В результате срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния ос­нов­но­го сред­ства для целей налогового учета может не сов­па­дать со сро­ком по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния, опре­де­лен­ным для целей бух­гал­тер­ско­го учета.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

источник

Проблемы определения срока полезного использования нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль организаций

«Финансовое право», 2013, N 11

Успешное ведение бизнеса предполагает использование организацией в своей предпринимательской деятельности объектов интеллектуальной собственности, которые значительно повышают доходы компании и вместе с тем требуют от нее существенных затрат на их создание и приобретение. Указанные объекты при определенных обстоятельствах учитываются в организации как нематериальные активы для целей исчисления налога на прибыль организаций, одним из ключевых правовых институтов которого является срок полезного использования нематериальных активов. Настоящая научная статья посвящена проблемам определения срока полезного использования нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а также связанной с этим практике финансовых, налоговых и судебных органов. Проведя научное исследование, автор статьи пришел к выводу о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит должного непротиворечивого правового регулирования указанного правового института, что порождает необходимость в изменении соответствующих положений НК РФ. В заключение научной статьи автор дает новую формулировку положений НК РФ, посвященных указанному институту, которая поможет снять большую часть противоречий и споров, возникающих в этой связи между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Легальное определение правовой категории нематериальных активов дано в главе НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение свыше 12 месяцев.

Согласно правовой позиции, установленной п. 2 ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами, что в целом устанавливает прозрачную связь между условиями договорных отношений по передаче исключительных прав и порядком определения срока их использования для целей налогового учета. При этом по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, следовательно, указанный срок не является тождественным сроку действия патента, свидетельства и других ограничивающих срок документов. Например, в соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет. В соответствующем договоре может быть закреплен срок полезного использования изобретения с учетом мнения организации — приобретателя объекта нематериального актива. При этом НК РФ не предусматривает ограничений в отношении договоров об отчуждении патента. Законодательством не запрещено устанавливать в договоре об отчуждении исключительного права на изобретение срок полезного использования менее срока действия патента.

Установление срока для целей налогового учета меньшего, чем срок действия патента, свидетельства и других ограничивающих срок документов, потребует от налогоплательщика должного обоснования, основанного на фактическом использовании НМА в деятельности налогоплательщика, приносящей доход.

Также следует отметить, что амортизировать нематериальный актив в течение срока действия правоустанавливающих документов при современном развитии технологий и техники неприемлемо, т.к. нарушается принцип равномерного распределения расходов, т.е. взаимосвязи расходов с получаемыми доходами от использования нематериального актива. На практике в составе нематериальных активов часто встречаются объекты авторских прав, например программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). В ряде случаев исключительные права на такие объекты передаются на весь срок действия авторских прав (т.е. в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с года, следующего за годом его смерти, — п. 1 ст. 1281 ГК РФ). Однако начислять амортизацию в течение указанного периода является нецелесообразным, поскольку приращение дохода от такого нематериального актива после разумного срока использования уже не происходит, но при этом организация продолжает равномерно включать в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизационных отчислений. В связи с этим существуют рекомендации, согласно которым считается возможным амортизировать такие нематериальные активы в течение 10 лет .

Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13 «О порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением прав на результаты интеллектуальной деятельности, в целях исчисления налога на прибыль».

Указанный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 25.02.2011 по делу N А56-2385/2010, в котором отмечается, что если договором и иными документами не определен срок использования НМА, то в таком случае применяется не срок действия исключительных прав на программы для ЭВМ, установленный в законе, а подлежит применению норма о 10-летнем сроке полезного использования.

Рассматривая положение ст. 258 НК РФ (в старой редакции ), финансовые органы делали вывод о том, что отсутствовали основания, позволяющие налогоплательщикам определять срок полезного использования объекта нематериальных активов каким-либо другим образом.

В п. 2 ст. 258 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Парламентская газета. 2011. 14 — 20 января. N N 1 — 2.

Как следует из разъяснений, данных Минфином России в Письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 , поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Вместе с тем, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, является правомерным. А Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 27.03.2009 N 16-15/028269 указало, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации. При этом норма амортизации по такому нематериальному активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного десяти годам, или 120 месяцам.

Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 «О порядке определения срока полезного использования нематериального актива в виде исключительных авторских прав на использование аудиовизуальных произведений для целей исчисления налога на прибыль».
Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 «По вопросу порядка учета при исчислении налога на прибыль расходов в виде стоимости права на приобретенный объект интеллектуальной собственности, если цена приобретения данного объекта составляет 12 000 руб. и по условиям договора срок его использования не ограничен» // Московский налоговый курьер. 2009. N N 9 — 10.

Исходя из изложенного, по мнению финансовых органов, до вступления в силу Закона N 395-ФЗ иного, кроме указанного в п. 2 ст. 258 НК РФ, порядка установления срока полезного использования нематериальных активов, в т.ч. исходя из статистических данных, обычаев делового оборота или иных прогнозных сведений, положения ст. 258 НК РФ не содержали. При этом есть судебная практика, подтверждающая данные выводы (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 N А11-1825/2008-К2-25/84).

Существует также противоречивая судебная практика касательно документального подтверждения налогоплательщиком срока полезного использования НМА. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 по делу N А56-2385/2010 суд отметил, что предусмотренный в п. 2 ст. 258 НК РФ перечень документов, определяющих сроки полезного использования НМА, является исчерпывающим. При определении срока полезного использования спорных объектов налогоплательщику следует исходить из сроков, установленных документами, на основании которых он получил право пользования объектами исключительных прав. Срок полезного использования не может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые, в свою очередь, заключены самим налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора.

Таким образом, исходя из указанного толкования нормы п. 2 ст. 258 НК РФ можно констатировать, что суд не рассматривает срок получения доходов по договорам на использование третьими лицами принадлежащих налогоплательщику НМА в качестве срока их полезного использования для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По нашему мнению, указанное толкование является ограниченным в силу того, что по смыслу п. 2 ст. 258 НК РФ перечень документов, определяющих сроки полезного использования НМА, не является исчерпывающим, в связи с чем срок полезного использования НМА при определенных обстоятельствах может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые заключены самим налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

В этой связи следует в первую очередь сослаться на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2011 по делу N А40-100845/10-4-498, согласно которому суд поддержал налогоплательщика и указал, что использование приобретенных исключительных прав на использование рекламных видеороликов и фотоматериалов в течение 10 лет не соответствовало тем целям, которые ставил перед собой налогоплательщик. В качестве доказательства налогоплательщиком были использованы документы, из которых следовало, что на стадии переговоров с изготовителем роликов налогоплательщик заявлял о намерении использовать их в течение срока, не превышающего 12 месяцев. В окончательном варианте договора с изготовителем это намерение не было отражено, однако суд принял данный аргумент. В дополнительных соглашениях с изготовителем были установлены сроки передачи смежных прав на аудиовизуальные произведения, в течение которых организация была вправе передавать в эфир и иным образом использовать рассмотренные аудиовизуальные произведения. Налогоплательщик на основе данных документов доказал, что использование этих роликов на протяжении длительного периода времени (например, в течение 10 лет) не имело никакого практического смысла и, соответственно, не планировалось организацией. Таким образом, суд сослался на дополнительные документы и обстоятельства, помимо перечисленных в п. 2 ст. 258 НК РФ, которые могут быть основанием для определения срока полезного использования НМА. Указанная позиция содержится также в Постановлениях ФАС МО от 15.12.2008 по делу N А40-26569/08-139-82, а также от 20.09.2010 по делу N А40-67488/09-20-476.

Вопросам документального подтверждения срока полезного использования нематериальных активов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций посвящено и Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2012 по делу N А40-94654/11-91-407. Существо дела заключается в том, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль определил срок полезного использования принадлежащего ему нематериального актива — специального программного обеспечения (информационно-измерительной системы учета электроэнергии) в расчете на 3,5 года, исходя из полезного срока использования нематериального актива, обусловленного договорами на поставку электрической энергии.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение п. п. 2, 5 ст. 258 НК РФ неправомерно определен срок полезного использования указанного нематериального актива, который должен быть установлен в расчете на 10 лет, поскольку отсутствует какая-либо возможность его надежного определения. Спорный программный продукт мог использоваться не только в рамках вышеуказанных договорных отношений, но и для обслуживания иных потребителей.

Судебные инстанции, не согласившись с доводами налогового органа, пришли к совершенно справедливому, на наш взгляд, выводу о том, что налогоплательщик правомерно определил срок полезного использования НМА в расчете на 3,5 года, поскольку указанный программный продукт создавался исключительно для использования в рамках конкретных договорных отношений, что подтверждается соответствующими договорами, а также технической документацией на вышеуказанное программное обеспечение.

В этой связи следует подчеркнуть, что в случае, когда нематериальный актив создается и может быть использован исключительно в рамках конкретных договорных отношений, срок полезного использования НМА определяется исходя из срока использования, обусловленного соответствующими договорами. Норма о 10-летнем сроке полезного использования НМА в таких случаях не применяется. При таких обстоятельствах срок полезного использования нематериального актива может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые заключены налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

В подтверждение приоритета оценки фактического использования нематериального актива над формальной оценкой сроков, закрепленных в соответствующих документах, при определении срока полезного использования нематериального актива следует также привести Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2012 по делу N А40-114744/11-115-350 , согласно которому налогоплательщик учитывал собственные затраты, связанные с созданием аудиовизуальных произведений (кинофильмов), и списывал их на расходы с учетом срока их полезного использования, установленного им в соответствии с положениями ст. ст. 271, 272 НК РФ, и принципа равномерности признания доходов и расходов, исходя из практики хозяйственной деятельности.

Определением ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 отказано в передаче дела N А40-114744/11-115-350 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

По мнению налогового органа, в отношении кинокартин невозможно точно определить срок их полезного использования. Поэтому кинофильмы являются нематериальными активами, и затраты налогоплательщика на их создание подлежали списанию через амортизационные отчисления в течение 10 лет. Вышеизложенное явилось основанием для доначисления налога на прибыль.

Исследовав содержащиеся в материалах дела документы, суды пришли к выводу, что указанное доначисление неправомерно, поскольку использование кинофильмов не отвечает требованиям, в соответствии с которыми их необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов со сроком использования более 12 месяцев, поскольку налоговым органом не представлены доказательства фактического использования названных фильмов в целях получения прибыли за пределами сроков полезного использования, определенных налогоплательщиком.

Учитывая вышеизложенное, следует отметить, что срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из документов, о которых речь идет в п. 2 ст. 258 НК РФ и которые могут тем или иным образом устанавливать ограничения на срок существования (использования) нематериального актива. Однако указанные ограничения срока действия исключительного права на объект интеллектуальной собственности, срока его использования в деятельности налогоплательщика не свидетельствуют о тождественности срока полезного использования нематериального актива и срока, указанного в соответствующем свидетельстве, патенте, договоре и т.д.

При этом в рассмотрении данного вопроса важно отметить, что с 01.01.2011 налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования по нематериальным активам, указанным в пп. 1 — 3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ. По нашему мнению, указанная норма была введена с целью предоставить налогоплательщику возможность в отношении высокотехнологичных объектов интеллектуальной собственности, по которым невозможно определить срок полезного использования, применять срок меньший, чем 10 лет, а также избежать злоупотреблений со стороны налоговых органов, выражающихся в одностороннем установлении десятилетнего срока полезного использования в отношении таких объектов нематериальных активов.

В п. 2 ст. 258 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Парламентская газета. 2011. 14 — 20 января. N N 1 — 2.

Однако введенная норма не устранила вышеуказанные противоречия, а только внесла большую путаницу в толковании. Как было указано выше, изначально из буквального прочтения п. 2 ст. 258 НК РФ налогоплательщик уже самостоятельно определял срок полезного использования, однако делал он это на основе охранных и правоустанавливающих документов (в т.ч. и соответствующих договоров). При этом налогоплательщики были вынуждены нематериальные активы, по которым конкретные ограничения срока их использования на основании норм закона или условий договора установить не представляется возможным, квалифицировать в качестве нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования. Применять по аналогии положения п. 1 ст. 258 НК РФ, сформулированные в отношении основных средств, налогоплательщики не имели права, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования. Следовательно, до вступления в силу указанной нормы налогоплательщики не имели права установить срок полезного использования в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Однако положения абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ не устранили противоречия в отношении определения срока полезного использования на основе использования иных оснований (договоров с третьими лицами, статистических данных, обычаев делового оборота, учетной политики или иных прогнозных сведений) в отношении непоименованных в данной норме объектов интеллектуальной собственности.

В этой связи считаем, что НК РФ не должен устанавливаться исчерпывающий перечень документов, исходя из которых налогоплательщик подтверждает определение срока полезного использования нематериальных активов. По смыслу налогового законодательства указанный срок должен всегда определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из ожидаемого использования нематериальных активов в своей деятельности для извлечения дохода.

Учитывая вышеизложенное, можно предложить следующую формулировку п. 2 ст. 258 НК РФ: «Определение предполагаемого срока полезного использования объекта нематериальных активов производится налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами и иными документами, подтверждающими предполагаемый срок полезного использования нематериального актива для целей деятельности налогоплательщика.

В случае если налогоплательщиком в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 258 НК РФ не определен срок полезного использования нематериальных активов, налоговый орган при проверке правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций самостоятельно определяет указанный срок на основании документов, подтверждающих фактическое и (или) предполагаемое использование налогоплательщиком нематериальных активов.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика)».

источник