Модернизация – это процедура, в ходе которой имущество может быть достроено, переоборудовано, реконструировано.
Итогом данных действий всегда является повышение начальной стоимости актива.
Как ведется учет амортизации в это время, требуется ли ее начисление в ходе изменений?
Требуется ли ее пересчет после окончания всех процедур?
Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС |
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования) |
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета С февраля 2006 г. по март 2009 г. В апреле 2009 г. |
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) ((1 217 — 1 010) х 24% — 20 руб.) С мая 2009 г. по январь 2017 г. |
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией Ежемесячно с февраля 2017 г. Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб. На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %). Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации. В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах той амортизационной группы, к которой относится основное средство.
Налоговый учет. Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %). В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 — 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %). Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой. Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 — 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.). Как указал Минфин в Письме от 04.08.03№ 04-02-05/3/65, порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно. В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю. Первый вариант. СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срокаполезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства. В Письме МФ РФ от 01.11.05 №03-03-04/1/329 эта тема была продолжена. В нем чиновники дали ответ на запрос налогоплательщика, суть которого в следующем. Предприятие провело модернизацию пресса, срок полезного использования которого закончился в 1987 (!) году. В этом случае, пишет налогоплательщик, согласно ПисьмуМФ РФ № 04-02-05/3/65 для объекта необходимо установить новый срок полезного использования исходя из Классификации ОС № 1, то есть 121 месяц. При этом заведомо известно, что такой срок объект не прослужит. Каким образом организации в целях налогообложения должна отразить создание нового объекта ОС и установить СПИ с учетом реального физического состояния объекта? Чиновники указали на необходимость применения Классификации ОС№ 1 и подчеркнули, что самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей, налогоплательщик может установить СПИ только для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах. Между тем есть и другие разъяснения. Так, в Письме МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме МФ РФ от 13.03.06 № 03-03-04/1/216. По нашему мнению, бухгалтеру следует руководствоваться этими более поздними рекомендациями чиновников. Второй вариант. СПИ, определенный ранее, меньше максимально возможного срока полезного использования, установленного для данной амортизационной группы. В этом случае после проведения модернизации срок полезного использования можно увеличить, соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет определяться следующим образом: (Первоначальная стоимость объекта ОС + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования с учетом увеличения
На основании Классификации ОС № 1 в пятую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, то есть свыше 84 до 120 месяцев включительно. Таким образом, в случае проведения модернизации этого объекта СПИ можно будет пересмотреть, так как максимально возможный срок использования составляет в данном случае 120 месяцев. Модернизация, реконструкция основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 рублей Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то есть к объектам ОС в целях налогообложения оно не относится. Каким образом в налоговом учете учитывать затраты на проведение реконструкции (модернизации) объектов стоимостью до 10 000 руб.? Казалось бы, если стоимость объекта включена в состав расходов единовременно, то и затраты на реконструкцию (модернизацию) можно сразу учесть в составе расходов. Однако и Минфин, и налоговые органы предлагают иной порядок учета. В ПисьмеМФ РФ от 09.06.04№ 03-02-05/3/50 рекомендуется учитывать расходы на проведение реконструкции (модернизации) в зависимости от их размера. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют менее 10 000 руб., то указанные затраты включаются в состав расходов единовременно. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют 10 000 руб. и более, то в этом случае, по мнению Минфина, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ образуется объект амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью, равной сумме затрат на проведение реконструкции (модернизации). Минфин еще раз подтвердил эту точку зрения в Письме от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/169. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, если затраты на реконструкцию (модернизацию) составили 10 000 руб. и более, а остаточная стоимость в целях налогообложения отсутствует, то необходимо сформировать новую первоначальную стоимость объекта ОС, состоящую из произведенных расходов на реконструкцию (модернизацию). При этом СПИ основного средства определяется заново в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета можно действовать аналогично (расходы до 20 000 руб. списать единовременно, а затраты в сумме, превышающей этот лимит, будут формировать стоимость объекта ОС). Учет затрат на подготовительные работы по реконструкции основных средств В Письме от 01.08.06 № 03-03-04/2/185 Минфин указал, что подготовительные работы по реконструкции ОС нельзя учитывать до тех пор, пока они не будут включены в проектно-сметную стоимость реконструкции. Если для выполнения таких работ требуется заключение дополнительных договоров и получение отдельных разрешений, то учитывать затраты по ним следует отдельно. источник Одним из способов улучшения технических характеристик уже имеющихся основных средств является их модернизация. Причем компании нередко модернизируют объекты, стоимость которых списана посредством амортизации, то есть объекты с нулевой остаточной стоимостью. Как признавать в налоговом учете расходы на модернизацию таких объектов? По общему правилу, первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций), определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон № 402-ФЗ). Но как показывает практика, немногие компании отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов. Сразу после окончания работ по модернизации необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. С этой целью компания может воспользоваться унифицированной формой № ОС-3, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, а может разработать свою форму. Главное, чтобы она содержала обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Есть и другой вариант — взять за основу привычную форму № ОС-3 и добавить в нее дополнительные графы либо столбцы, или, наоборот, убрать ненужные для компании. Если работы по модернизации основных средств для налогоплательщика выполняет сторонняя компания, должен быть в наличии акт приемки работ (п. 71 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», далее — Методические указания по учету основных средств). Дата составления акта будет являться датой осуществления модернизации основного средства. Стоимость затрат по модернизации основных средств не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования компания определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств). Компания вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Пунктом 1 ст. 259 НК РФ установлено, что компании в целях исчисления налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Поскольку большинство компаний применяют линейный метод начисления амортизации, все примеры будем строить, используя только этот метод. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Законодатель допускает, что компании вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 2 ст. 258 НК РФ). Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, НК РФ не содержит. Таким образом, после проведения модернизации, срок полезного использования объекта может увеличиться либо остаться неизменным. Увеличение сроков полезного использования допускается только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую этот объект был включен ранее (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200). Главный вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации объекта? Проанализируем ситуации, когда модернизируется основное средство, имеющее остаточную стоимость, а также полностью самортизированное имущество. Как показано выше, сумма ежемесячно начисленной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной при принятии объекта к учету (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). После модернизации остаточная стоимость основных средств увеличивается на затраты, связанные с проведением модернизации. В ряде случаев характер модернизации не влияет на срок полезного использования объектов. На практике многие компании рассчитывают амортизацию в налоговом учете, исходя из остаточной стоимости основных средств (увеличенной на стоимость модернизации) с учетом оставшегося срока полезного использования. Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Ведь согласно положениям п. 60 Методических указаний по учету основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо использовать остаточную стоимость основного средства и его оставшийся срок полезного использования. Однако необходимо учитывать, что у налоговиков иная позиция. Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, а изменение норм амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено, следует продолжать начисление амортизации с использованием прежнего механизма до полного погашения измененной первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40). Компания провела в феврале 2018 г. модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 200 000 руб. Стоимость работ по модернизации составила 120 000 руб. (без НДС). При принятии основного средства к учету в феврале 2015 г. на основании Классификации основных средств объект был отнесен к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) со сроком использования — четыре года (48 месяцев). Компания применяет линейный метод начисления амортизации. Годовая норма амортизации составила: Ежемесячная сумма амортизации: (200 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 4166,67 руб. До начала проведения работ по модернизации остаточная стоимость объекта основного средства составляла: 200 000 руб. – 150 000 руб. (сумма накопленной амортизации за три года) = 50 000 руб. После завершения модернизации срок полезного использования объекта не изменился. Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции Минфина России, в налоговом учете: 200 000 руб. + 120 000 руб. = 320 000 руб. Годовая сумма амортизации (при неизменном сроке полезного использования) не изменилась и составила 25%. Таким образом, после окончания проведения модернизации ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит: (320 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 6666,67 руб. Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срока полезного использования объекта основного средства. Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования. Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете. Предположим, что в бухгалтерском учете установлены такие же сроки полезного использования и первоначальная стоимость основного средства совпадает с налоговой стоимостью. Согласно п. 60 Методических указаний по учету основных средств амортизация определяется исходя из остаточной стоимости модернизированного объекта и оставшегося срока полезного использования. Исходя из условий примера, ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту составит: (50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб. Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев). Как видно, если следовать разъяснениям контролирующих органов, порядок амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету будет различным. Поскольку в бухгалтерском учете оперируем показателями остаточной стоимости и оставшимся сроком полезного использования, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превысит данный показатель в налоговом учете. В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться следующими записями: Дебет 08 «Модернизация объектов основных средств» Кредит 02, 10, 70,69 — 120 000 руб. — отражены затраты, связанные с модернизацией объекта основного средства; Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Модернизация объектов основных средств» — 120 000 руб. — учтены в первоначальной стоимости основного средства затраты на модернизацию. Начисление амортизации по модернизированному объекту основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по учету основных средств). Ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации объекта основного средства, в течение 12 месяцев: Дебет 20 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 02 — 14166,67 руб. — отражено начисление амортизации. Исходя из того, что компания следует разъяснениям Минфина России, сумма начисленной амортизации, признаваемая в налоговом учете по модернизированному объекту основного средства, меньше, чем сумма бухгалтерской амортизации (14166,67 руб. — ежемесячная амортизация, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, 6666,67 руб. — ежемесячная налоговая амортизация). Но при этом конечный размер амортизации по модернизированному объекту основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Разница только во времени признания. Это означает, что в бухгалтерском учете компании возникают вычитаемые временные разницы, образующие отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68-Пр — 1500 руб. [(14166,67 руб. – 6666,67 руб.) х 20%] — отражено возникновение ОНА. Начисленный ОНА (1500 руб. х 12 месяцев = 18 000 руб.) погашается с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете). Расходы на модернизацию объектов основных средств отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные средства» (п. 42 Методических указаний по учету основных средств). Амортизация признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому она относятся, и отражается по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 25 ПБУ 6/01, п. 64, 65 Методических указаний по учету основных средств). По истечении срока полезного использования объект основного средства не будет полностью самортизирован в налоговом учете. Амортизация по модернизированному объекту основного средства будет начисляться в течение одного года и двух месяцев после прекращения амортизации в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 259.1 НК РФ): 170 000 руб. : 6666,67 руб. = 26 месяцев. 26 месяцев – 12 месяцев = 14 месяцев = 1 год и 2 месяца. В последнем месяце сумма амортизации составит: 170 000 рублей – 6666,67 руб. х 25 месяцев = 3333,25 руб. Ежемесячно в течение одного года и двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете (после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете) будет погашаться ОНА: Дебет 68-Пр Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» — 1333,33 руб. (6666,67 руб. х 20%) — отражено погашение ОНА. Погашение ОНА будет осуществляться с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете): 1333,33 руб. х 13 месяцев = 17333,3 руб. В последнем месяце начисления амортизации: 18 000 руб. – 17333,3 руб. = 666,7 руб. Начисленная амортизация по объектам основных средств, непосредственно используемым в производстве продукции, в соответствии с учетной политикой относятся к прямым расходам. Напомним, что право определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должно быть реализовано в соответствующих разделах учетной политики (ст. 318 НК РФ). А включение амортизации в состав прямых расходов должно быть экономически обосновано, увязано со спецификой производства и технологическими процессами. Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов (например, в части признания начисленной амортизации в составе прямых либо косвенных расходов), НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 № А76-12931/2014). При возникновении налоговых споров в части учета амортизации в составе прямых или косвенных расходов, судьи исходят из характера участия объектов основных средств в производственном процессе. Кроме того, весомым аргументом в пользу налогоплательщика является учетная политика для целей налогового учета, в которой указан принцип распределения амортизации на прямые и косвенные расходы. Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срок полезного использования объекта основного средства. Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования. С другой стороны судьи разделяет иную методику начисления амортизации модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования. Так, в постановлении АС Московского округа от 02.11.2016 № А40-86164/2015 судьи проанализировали расчет амортизации, выполненный налоговиками. Из расчета, приведенного налоговым органом, следует, что налоговым органом осуществляется расчет амортизации по спорным объектам на сумму первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции и без уменьшения ее на сумму уже начисленной и учтенной в составе расходов общества амортизации. Такая методика определения размера первоначальной стоимости после реконструкции по ранее амортизированным объектам, как правильно указано судами, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства. Аналогичный вывод был сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволжского округа от 22.01.2016 № А72-16514/2014. Воспользуемся исходными данными из примера 1. Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции арбитражных судов, в налоговом учете. Ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит: (50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб. Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев). Размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму фактических расходов на модернизацию объекта и оставшегося срока полезного использования. При такой методике компания полностью учтет расходы на модернизацию объектов к моменту окончания срока полезного использования. Кроме того, при таком варианте компании не придется отражать на счетах бухгалтерского учета начисление и погашение временных разниц. Зачастую модернизация проводится в отношении объектов основных средств, которые полностью самортизированы. Согласно разъяснениям контролирующих органов, если после модернизации основного средства срок его полезного использования увеличился, то компания вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока (письмо Минфина России от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). Компания вправе увеличить данный срок в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (письмо Минфина России от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775). Ранее финансисты разъясняли, что после проведенной модернизации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта основного средства в эксплуатацию (письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459). Так, в одном из споров компанией произведена модернизация полностью самортизированного в целях налогового учета основного средства, срок полезного использования которого истек. Начисление амортизации по объекту с истекшим сроком полезного использования на момент завершения модернизации было прекращено. То есть период начисления амортизации закончился. Суть подобных споров сводится к определению метода расчета сумм амортизационных отчислений в отношении полностью самортизированых основных средств после модернизации (реконструкции). Проиллюстрируем применяемые компаниями методики на конкретных примерах. Компании принадлежало основное средство, которое было полностью самортизировано. Затем компания провела его модернизацию. В результате выполненных работ срок полезного использования объекта увеличился на девять месяцев. Норму ежемесячных амортизационных отчислений для модернизированного объекта компания определила исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть месяцев и составила 11,111111% = (1/9) х 100%. Однако при проведении выездной проверки налоговики исходили из того, что стоимость произведенной модернизации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию. Налоговики сделали расчет на основании остаточной стоимости объекта, затрат на его модернизацию и нормы амортизации, установленной при введении этого основного средства в эксплуатацию — 1,923076923%. При рассмотрении спора в судебном порядке, судьи не согласились с расчетами налоговиков по следующим основаниям. Поскольку целью применения амортизации является списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах установленного срока полезного использования, изменение первоначальной стоимости для ее списания в пределах оставшегося срока полезного использования с необходимостью приведет к изменению нормы амортизации. Доводы налогового органа о том, что изменение нормы амортизации не предусмотрено налоговым законодательством, неправомерны. Норма амортизации является расчетным показателем для ежемесячного равного переноса стоимости объекта основных средств в состав расходов, которая (норма) зависит от стоимости основного средства и срока его полезного использования, следовательно, в случае изменения каждого из указанных показателей норма амортизации также подлежит пересчету. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет для изменения нормы амортизации в случаях изменения первоначальных показателей: стоимости и/или срока полезного использования. Суд исследовал расчет налоговиков и не принял его в качестве доказательства. Аргумент: методика ИФНС ухудшает положение компании, поскольку основана на увеличении как стоимости основного средства, так и срока его полезного использования, что привело к увеличению налога на прибыль. На момент завершения модернизации объект был полностью самортизирован. То есть ранее определенный срок полезного использования карьера в целях налогообложения истек. Поэтому компания была вправе выбрать любой порядок учета соответствующих расходов на модернизацию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ. (Решение АС Свердловской области от 28.08.2017 № А60-20435/2017). В другом споре судьи сочли, что включение первоначальной стоимости в расчет амортизационных начислений после модернизации приведет к повторному списанию уже учтенных затрат (амортизации), что не соответствует положениям налогового законодательства. Компания рассчитала ежемесячную сумму амортизации исходя из суммы первоначальной стоимости с учетом суммы, затраченной на реконструкцию (модернизацию), и установленной при вводе объекта в эксплуатацию нормы амортизации. Формула расчета, которую использовала компания: Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС (на момент принятия к учету) + стоимость модернизации) : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС. Налоговики предложили следующий метод расчета суммы ежемесячной амортизации в отношении модернизированных основных средств с нулевой остаточной стоимостью: Сумма ежемесячной амортизации = Стоимость модернизации : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию. Спор возник при определении метода расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений: должна ли учитываться первоначальная стоимость объекта. И в данном споре судьи сочли правильным расчет налоговиков. Как отметили судьи, исходя из цели применения амортизации — списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации следующим образом. Если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств. Ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться: — исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных НК РФ для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения; — новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов. А рассчитанная компанией сумма ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств приводит в итоге к уменьшению срока полезного использования и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств. В рассматриваемом случае срок амортизации будет существенно меньше срока полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации, что противоречит как целям и задачам амортизации, так и принципу линейного метода начисления амортизации — равномерности. Поэтому при истечении на дату модернизации срока полезного использования компания должна определять его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе. А это, в свою очередь, предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока. Таким образом, метод установления после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе противоречит целям и задачам амортизации основных средств в целях налогообложения, а произведенный компанией расчет амортизационных отчислений является необоснованным, противоречащим законодательству и судебной практике. (Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № А40-52885/2017) Расходы на модернизацию объекта основного средства нельзя признать единовременно, даже если его стоимость в налоговом учете равна нулю (постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102). Единовременно на дату завершения модернизации в налоговых расходах признается только часть затрат на нее (10 или 30% — в зависимости от учетной политики компании) в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511). Неоднозначным является вопрос учета налоговых расходов на модернизацию имущества, которое не признается амортизируемым. Напомним, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом являются, основные средства, используемые в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данный лимит используется начиная с 1 января 2016 г. Как учитывать расходы на модернизацию основных средств, первоначальная стоимость которых меньше 100 000 руб.? Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом, и их стоимость может признаваться в составе материальных затрат: — единовременно в момент ввода в эксплуатацию; — либо постепенно в течение нескольких периодов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Способ признания расходов по такому имуществу прописывается в учетной политике компании для целей налогообложения. НК РФ не содержат порядок учета расходов на модернизацию неамортизируемого имущества. Данный пробел восполняют письма контролирующих органов. Ранее чиновники допускали возможность единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества в полном объеме для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 № А37-1877/2014). Сейчас позиция финансистов изменилась. Так, расходы на модернизацию имущества (независимо от его первоначальной стоимости) во всех случаях увеличивают первоначальную стоимость такого имущества (письмо Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342). И если после новая стоимость имущества превысит 100 000 руб., оно будет учитываться в составе амортизируемого и, соответственно, его стоимость будет погашаться путем начисления амортизации. В этом случае после окончания модернизации имущество необходимо включить в состав соответствующей амортизационной группы, установить срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств и определить норму амортизации. Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации. Если новая первоначальная стоимость имущества не превысит 100 000 руб., расходы на модернизацию единовременно учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, порядок начисления амортизации «малоценного» имущества, который предложило финансовое ведомство, аналогичен порядку, который был рассмотрен в статье в отношении модернизации полностью самортизированного основного средства. С 1 января 2018 г. компания имеет право уменьшить суммы налога (авансового платежа) на инвестиционный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 286.1 НК РФ. Такой вычет применяется к основным средствам, относящимся к 3—7-й амортизационным группам (п. 4 ст. 286.1 НК РФ). Суть инвестиционного вычета заключается в уменьшении доходов на расходы, связанные с покупкой или модернизацией основных средств 3—7-й амортизационной группы. В части регионального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 90% суммы расходов текущего периода, на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. Инвестиционный вычет не предоставляется на расходы по ликвидации основных средств (п. 2 ст. 286.1 НК РФ). Размер инвестиционного вычета не может быть более предельной величины, которая представляет собой разность между расчетной суммой налога, зачисляемой в региональный бюджет по обычной ставке и суммой налога по ставке 5% (если иной размер ставки не определен региональными властями). В части федерального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 10% суммы расходов текущего периода на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ). Инвестиционный вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств либо изменена первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 5 ст. 286.1 НК РФ). То есть основные средства 3—7-й амортизационной группы должны быть введены в эксплуатацию либо изменена их первоначальная стоимость после 1 января 2018 г. Для того чтобы норма заработала, региональные власти должны принять закон, в котором вправе установить: — право на применение инвестиционного вычета; — размеры инвестиционного вычета; — категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) вычет; — категории объектов основных средств, в отношении которых предоставляется (не предоставляется) вычет. Компании, которые воспользуются вычетом, не вправе учитывать в расходах амортизацию по таким объектам (п. 7 ст. 258 НК РФ). Возможность применения вычета фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Вычет распространяется на все объекты основных средств (нельзя применять выборочно), а использование (отказ от использования) права на применение вычета допускается с начала очередного налогового периода. Компания вправе изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) права на применение вычета по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта РФ. Законом определены категории налогоплательщиков, которые не вправе применять инвестиционный налоговый вычет. Это, например, организации — резиденты особых экономических зон, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 11 ст. 286.1 НК РФ). Если компания решить продать основное средство, в отношении которого применен вычет, до истечения срока его полезного использования сумма налога, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней (п. 12 ст. 286.1 НК РФ). источник |
- http://spmag.ru/articles/amortizaciya-posle-modernizacii
- http://nalogobzor.info/publ/nalogi_s_juridicheskikh_lic/nalog_na_pribyl/kak_rasschitat_amortizaciju_osnovnykh_sredstv_posle_rekonstrukcii_modernizacii/2-1-0-388
- http://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/modernizaciya_osnovnyh_sredstv_buhgalterskij_i_nalogovyj_uchet/
- http://www.klerk.ru/buh/articles/67666/
- http://www.eg-online.ru/article/370524/