Срок полезного использования после модернизации

Не нашли в статье ответ на Ваш вопрос?

Получите инструкции, как решить именно Вашу проблему. Позвоните по телефону прямо сейчас:

+7 (499) 490-27-62 — Москва — ПОЗВОНИТЬ

+7 (812) 603-45-17 — Санкт-Петербург — ПОЗВОНИТЬ

+8 (800) 500-27-29 доб.849 — Другие регионы — ПОЗВОНИТЬ

Это быстро и бесплатно!

Конечной целью рассматриваемой операции всегда является улучшение качественных характеристик объекта, повышение его производительности, эффективности. Иными словами, данный процесс осуществляется, чтобы основное средство стало лучше и прибыльнее.

Произведенные в ходе данных мероприятий траты собираются по дебету счета 08, далее переносятся на стоимость основного средства проводкой Дт 01 Кт 08.

Что происходит с амортизацией?

Если срок выполнения работ по улучшению равняется или превышает 12 месяцев, то ежемесячное начисление амортизации приостанавливается до полного прекращения всех работ по основному средству.

Если срок переделки менее года, то амортизационные отчисления прекращать не нужно.

Амортизация продолжает накапливаться по кредиту счета 02 в корреспонденции с затратными счетами 20, 23, 44.

После прекращения работ по модернизации по дебету счета 01 числится большая стоимость ОС, то есть все вложения в улучшение и дооборудование основного средства были включены в изначальную стоимость актива.

В некоторых случаях проводится и перерасчет срока полезного использования.

Его длительность может быть как повышена, так и оставлена без корректировок.

Увеличение срока допускается не всегда, это возможно, когда действительно есть на то основания:

• повышаются производственные возможности, увеличивается мощность;
• меняется режим эксплуатации;
• улучшаются первоначальные показатели функционирования оборудования.

Компания не обязана менять срок использования — это ее право, а не обязанность. На практике обычно СПИ повышается на время, необходимое для списания понесенных капитальных затрат в связи с модернизации.

Дальнейший расчет амортизации по факту окончания модернизации проводится уже от новой увеличенной стоимости ОС с учетом возможного изменения СПИ.

Точный порядок расчета в законодательстве не прописан, никаких конкретных правил не содержится ни в ПБУ, ни в Плане счетов. Однако имеются пояснения в п.60 Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом МФ РФ №91н от 13.10.03.

Амортизация по активу рассчитывается на основании двух показателей — остатка стоимости с учетом учтенного износа и добавленных капвложений и обновленного срока использования.

Расчет остаточного значения стоимости:

Рассчитывается доля стоимости амортизируемого основного средства, уже списанная с помощью отчислений (износ):

Износ = Первоначальная ст-ть * Число лет/месяцев эксплуатации / СПИ (в годах или месяца)

Рассчитывается остаток стоимости, который еще не списан за счет амортизации, без учета капвложений при модернизации.

Остаток ст-ти = Первоначальная ст-ть – Износ

Выполняется расчет остатка стоимости с учетом произведенных капвложений в основное средство:

Остаточная ст-ть = Остаток ст-ти + Капвложения

Зная вычисленный остаточный показатель и обновленный срок полезного использования, можно рассчитать размер отчислений по амортизации.

Исходные данные:

Оборудование принято к учету за 200 000.

В течение 2 лет оборудование использовалось, далее подверглось модернизации, итогом стало повышение стоимости на 50 000, и увеличение СПИ на 2 года.

Амортизация считалась линейным способом.

Как рассчитать амортизацию после модернизации?

Остаточная стоимость после изменений = 200 000 – (200 000 * 2 / 5) + 50 000 = 170 000.

Новый СПИ = (5 – 2) + 2 = 5 лет.

Ежемесячная амортизация после модернизации = 170 000 / 60 = 2833,33.

Если объект основных средств полностью самортизирован, то есть закончился срок полезного использования по нему, то после проведенной в его отношении модернизации СПИ может быть продлен.

На практике, добавляется количество месяцев, достаточное для списания вложенных в модернизацию капитальных средств с сохранением прежней нормы амортизации.

Исходные данные:

Компания решила провести обновление станка, который полностью самортизирован. Данный объект изначально был отнесен к 4 амортизационной группе и для него установлен был СПИ 5 лет.

Начальная стоимость при принятии ОС к учету была 600 000, СПИ = 60 месяцев. Норма амортизации при линейном методе 1,67% (1 / 60 мес.).

Объект был принят в январе 2013, с 1 февраля начались амортизационные отчисления. 1 января 2018 год станок был самортизирован в полном объеме, его СПИ закончился.

Работы по модернизации начались в январе 2018 и закончились в марте 2018 года. Величина капитальных вложений = 300 000.

В каком размере нужно начислять амортизацию и на протяжении какого периода?

Решение:

Чтобы сохранить норму амортизации, равную 1,67%, нужно ежемесячно проводить начисление в размере = (600 000 + 300 000) * 1,67 / 100 = 15030.

Количество месяцев для списания капвложений = 300 000 / 15 030 = 19 мес.

Остаток капитальных вложений в размере 14430 (300 000 – 15 030 * 19) спишется в 20-тый месяц эксплуатации.

При длительности модернизации, превышающей годовой период, необходимо прекратить начисление амортизации в налоговом учете, что подтверждает п.3 ст.256 НК РФ.

После выполнения действий, связанных с модернизацией в отношении основного средства, может быть откорректирована величина отчислений по амортизации и длительность их начисления.

Причиной тому является добавление капвложений к изначальной стоимости и изменений срока использования.

СПИ в налоговом учете скорректирован может быть, но в ограниченном диапазоне, предусмотренном для той амортизационной группы, в которую было внесено основное средство на начальном этапе при поступлении в компанию. Об этом сказано в абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.

СПИ может и не меняться. Решение о корректировке принимает организация на свое усмотрение.

Объекты основных средств могут подвергаться модернизации, при этом они могут быть частично или полностью самортизированы. Если данная процедура превышает год, то амортизационные отчисления нужно временно прекратить.

В ходе мероприятий повышается стоимость ОС, а также может измениться срок полезного использования.

Причем изменения могут произойти как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Расчет амортизации при этом проводится с учетом остаточной стоимости объекта с капитальными вложениями и новым СПИ.

Не нашли в статье ответ на Ваш вопрос?

Получите инструкции, как решить именно Вашу проблему. Позвоните по телефону прямо сейчас:

+7 (499) 490-27-62 — Москва — ПОЗВОНИТЬ

+7 (812) 603-45-17 — Санкт-Петербург — ПОЗВОНИТЬ

+8 (800) 500-27-29 доб.849 — Другие регионы — ПОЗВОНИТЬ

источник

Расходы на модернизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете включают в первоначальную стоимость основных средств. Это сказано в п.14 ПБУ 6/01 и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ. А раз меняется стоимость, то нужно пересчитать и амортизацию. Только о том, как это сделать, законодательство умалчивает.

Недавно Минфин России обнародовал Письмо от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144, в котором попытался исправить этот пробел, разъяснив, как определить новую сумму амортизации в бухгалтерском учете.

В данном материале мы расскажем, как правильно пересчитать амортизацию не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. И какие доводы использовать в споре с инспектором, если он настаивает на том порядке действий, который явно невыгоден предприятию.

Если в результате модернизации или реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась, нужно определить новую ежемесячную сумму амортизации. Однако что брать за основу: первоначальную или остаточную стоимость, сложившуюся к моменту пересчета? ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ответа на этот вопрос не дает.

Такая неясность, конечно, порождала множество споров между предприятиями и инспекторами. И вот Минфин России в Письме N 07-02-14/144 разъяснил, что при расчете нужно использовать остаточную стоимость основных средств, увеличенную на сумму расходов по модернизации или реконструкции. А на какую дату берут остаточную стоимость? Все зависит от того, как долго длились работы по обновлению объекта. Если не дольше года, то берут остаточную стоимость на 1-е число месяца, в котором реконструкция или модернизация закончены. Если работы велись больше года, то надо взять остаточную стоимость на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором работы начались. Дело в том, что на период длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации амортизацию начислять прекращают (п.23 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизацию можно считать разными способами. Мы покажем, как ее пересчитывать, если фирма использует наиболее распространенный линейный метод. В этом случае применяют следующую формулу:

Амес = (ОС + З) х (1 : nост х 100%),

где Амес — ежемесячная сумма амортизации по модернизированному (или подвергшемуся реконструкции) основному средству; ОС — остаточная стоимость объекта; З — затраты на модернизацию (или реконструкцию); nост — оставшийся срок полезного использования основного средства.

Пример 1. В сентябре 2004 г. ЗАО «Стабия» закончило модернизировать панельное здание склада, введенное в эксплуатацию в январе 1995 г. Его переоборудовали под колбасный цех. Модернизация продолжалась полгода.

Срок полезного использования здания — 20 лет. Такой срок бухгалтер ЗАО «Стабия» установил, руководствуясь Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Амортизацию он считал линейным способом. Поэтому ежемесячная норма амортизации составляла 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.).

К сентябрю 2004 г., когда переустройство здания закончилось, оно эксплуатировалось уже 9 лет и 7 месяцев (115 месяцев). Первоначальная стоимость была 1 000 000 руб., а начисленная амортизация оказалась равной 479 550 руб. (1 000 000 руб. х 0,417% х 115 мес.).

Работы по модернизации вела фирма-подрядчик. Ее работа обошлась в 180 000 руб. (без учета НДС). Кроме того, ЗАО «Стабия» потратилось на материалы. Это еще 140 000 руб. (без учета НДС).

Выходит, что после модернизации первоначальная стоимость здания стала равной 1 320 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 140 000). Теперь бухгалтеру нужно пересчитать амортизацию. Срок службы здания не менялся. Остаточная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию составила 840 450 руб. (1 320 000 — 479 550). А оставшийся срок службы — 125 месяцев (20 лет х 12 мес. — 115 мес.).

Получается, что новая ежемесячная сумма амортизации будет такой:

840 450 руб. х (1 : 125 мес. х 100%) = 6723,6 руб.

Согласно п.27 ПБУ 6/01, срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Заметьте: это право, а не обязанность организации. Другими словами, в бухгалтерском учете можно увеличить срок использования объекта, если в этом есть необходимость. Конечно, в подобной ситуации нужно исходить из ожидаемого срока службы или условий эксплуатации. Формула же здесь такая:

Амес = (ОС + З) х (1 : nу х 100%),

где nу — оставшийся срок полезного использования основного средства (с учетом увеличения).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

ЗАО «Стабия» решило увеличить срок службы модернизированного панельного здания на пять лет (60 месяцев). То есть оставшийся срок полезного использования стал 185 месяцев (125 + 60).

Значит, у бухгалтера получится такая новая ежемесячная сумма амортизации:

840 450 руб. х (1 : 185 мес. х 100%) = 4542,97 руб.

В налоговом учете затраты на модернизацию или реконструкцию надо прибавить к первоначальной стоимости основного средства. На этом настаивает п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Иначе надо поступать, когда фирма обновила объект, купленный и введенный в эксплуатацию до 1 января 2002 г. В таком случае сумма, истраченная на проведение работ, увеличивает ту остаточную стоимость имущества, которая сложилась на указанную дату. Ведь в соответствии со ст.322 Налогового кодекса РФ такие объекты следовало принимать к налоговому учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на начисленную амортизацию.

Но в любом случае, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения амортизацию нужно пересчитать. Расчет будет зависеть от того, увеличивала ли организация срок использования основного средства после реконструкции или модернизации.

Как именно надо пересчитать амортизацию, Налоговый кодекс РФ не разъясняет. Поэтому, с нашей точки зрения, тут можно руководствоваться тем же порядком, что и в бухучете. А именно взять остаточную стоимость основного средства и прибавить к ней сумму, израсходованную на обновление. Далее результат нужно разделить на оставшийся срок службы.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что пересчет амортизации нужно делать по-другому. Они предлагают новую сумму ежемесячной амортизации определять в таком порядке: затраты на модернизацию сложить с первоначальной стоимостью объекта, а затем полученный результат умножить на действующую норму амортизации. То есть, по мнению чиновников, при линейном методе надо пользоваться следующей формулой:

где Амес — сумма амортизации по модернизированному или реконструированному основному средству; ПС — первоначальная стоимость объекта; З — затраты на модернизацию (или реконструкцию); n — общий срок полезного использования имущества.

Затем остаточную стоимость, в которой уже учтена цена проведенных работ, налоговики предлагают разделить на новую ежемесячную сумму. Так фирма получит срок, в течение которого нужно списывать объект. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

где nост — оставшийся срок полезного использования; ОСз — остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию (или модернизацию).

Однако с таким подходом можно поспорить. Ведь в этом случае фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету. Между тем и Налоговый кодекс РФ, а именно п.1 ст.258, говорит, что увеличивать срок службы — это право, а не обязанность организации. Покажем на примере, сколько выгадает фирма, если в налоговом учете будет пересчитывать амортизацию так же, как и в бухгалтерском.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примера 1.

Напомним: здание склада ЗАО «Стабия» ввело в эксплуатацию в январе 1995 г. Амортизацию бухгалтер считал линейным способом. Ежемесячная норма амортизации — 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.). Первоначальная стоимость — 1 000 000 руб.

На 1 января 2002 г. остаточная стоимость здания была равна 653 890 руб. (1 000 000 руб. — 1 000 000 руб. х 0,417% х 83 мес.). По этой стоимости бухгалтер принял здание к налоговому учету.

В соответствии с Классификацией основных средств срок службы панельных зданий составляет от 15 лет и 1 месяца до 20 лет (от 181 до 240 месяцев). ЗАО «Стабия» решило для целей налогообложения установить срок службы 15 лет и 3 месяца (183 месяца). Но так как к 1 января 2002 г. предприятие уже использовало здание 6 лет и 11 месяцев (83 месяца), то срок полезного использования будет 100 месяцев (183 — 83), а ежемесячная норма амортизации — 1 процент (1 : 100 мес. х 100%).

К сентябрю 2004 г. остаточная стоимость здания в налоговом учете составила 444 645,2 руб. (653 890 руб. — 653 890 руб. х 1% х 32 мес.). А с учетом затрат на реконструкцию — 764 645,2 руб. (444 645,2 + 180 000 + 140 000). Срок службы здания решили не увеличивать.

Вариант 1. ЗАО «Стабия» решило пересчитать амортизацию так же, как и в бухгалтерском учете. В этом случае оставшийся срок службы составляет 68 месяцев (100 — 32). Получается, что амортизационные отчисления по зданию с сентября 2004 г. будут равны:

764 645,2 руб. х (1 : 68 мес. х 100%) = 11 244,78 руб.

Вариант 2. Если делать пересчет, руководствуясь разъяснениями налоговиков, то ежемесячная сумма амортизации с сентября 2004 г. станет равна:

(653 890 руб. + 140 000 руб. + 180 000 руб.) х (1 : 100 мес. х 100%) = 9738,9 руб.

А списывать эту сумму придется в течение:

764 645,2 руб. : 9738,9 руб. = 79 мес.

А ведь при первом варианте это всего 68 месяцев. Кроме того, срок службы здания увеличился, хотя такого решения ЗАО «Стабия» и не принимало.

Некоторые фирмы предпочитают амортизировать обновленное имущество помедленнее. Например, так поступают в ситуации, когда на модернизацию или реконструкцию потрачена крупная сумма или когда оставшийся срок полезного использования невелик. Делают так, чтобы не формировать в налоговом учете большой убыток.

Увеличить срок службы объекта позволяет п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ. Однако тот же пункт говорит о том, что увеличить срок полезного использования можно только в рамках той группы, к которой относится основное средство согласно Классификации основных средств.

Допустим, фирма реконструировала основное средство, которое прослужило три года, а максимальный срок использования согласно Классификации составляет пять лет. Так вот, увеличить срок службы можно не более чем на два года. Конкретный же срок в этом интервале фирма устанавливает самостоятельно.

Теперь о том, как действовать, если вы решили следовать рекомендациям налоговиков. В этом случае при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому (реконструируемому) объекту в расчет нужно брать общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. То есть так:

Амес = (ПС + З) х (1 : (n + nув) х 100%),

где nув — количество месяцев, на которые был увеличен срок полезного использования имущества.

Ну а время, в течение которого основное средство будет списываться, рассчитывается аналогично:

Амортизировать объект по новой норме можно уже с того месяца, в котором закончились работы по модернизации (реконструкции), — при условии, что указанные работы длились не более года. Поясним этот подход. Во-первых, ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не объясняют, с какого момента считать амортизацию в этом случае. Во-вторых, эти документы не требуют применять и правило, установленное для новых основных средств, — начислять амортизацию со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п.21 ПБУ 6/01, п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. В октябре 2004 г. в ООО «Геркулес» закончилась двухмесячная реконструкция производственной линии по изготовлению картонно-бумажной тары. Линия была введена в эксплуатацию в марте 2002 г. Ее первоначальная стоимость — 879 580 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете линию решили амортизировать линейным методом. Срок полезного использования и в бухучете, и для целей налогообложения установили равным 80 месяцам — Классификация относит такие линии к IV амортизационной группе.

К октябрю 2004 г., когда реконструкция закончилась, линия прослужила 30 месяцев, а ее остаточная стоимость составляла 549 737,50 руб. (879 580 руб. — 879 580 руб. х (1 : 80 мес. х 100%) х 30 мес.). Переустройство обошлось в 540 000 руб. А так как срок службы линии не меняли, новая сумма ежемесячной амортизации будет такой:

(549 737,50 руб. + 540 000 руб.) : (1 : (80 мес. — 30 мес.) х 100%) = 21 794,75 руб.

Эту сумму бухгалтер начал списывать на себестоимость уже с октября 2004 г.

В бухгалтерском учете ООО «Геркулес» надо сделать следующие проводки.

• 540 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость линии на сумму расходов по реконструкции.

Ежемесячно с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г. включительно:

• 21 794,75 руб. — начислена амортизация по линии исходя из ее стоимости, увеличенной на расходы по реконструкции.

Эту же сумму нужно ежемесячно включать в расходы при расчете налога на прибыль. Делать это следует также в течение оставшихся 50 месяцев службы оборудования: с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г.

Если же реконструкция или модернизация длилась больше 12 месяцев, то в налоговом учете амортизацию по новой норме начинают считать со следующего месяца после завершения работ. На это прямо указано в п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете такой оговорки не сделано. А раз так, то вы вправе сами решить, с какого момента начинать считать амортизацию по-новому: сразу в том месяце, когда работы закончены, или со следующего месяца. Однако чтобы избежать разниц по ПБУ 18/02, лучше установить тот же порядок, что и в налоговом учете.

источник

Одним из способов улучшения технических характеристик уже имеющихся основных средств является их модернизация. Причем компании нередко модернизируют объекты, стоимость которых списана посредством амортизации, то есть объекты с нулевой остаточной стоимостью. Как признавать в налоговом учете расходы на модернизацию таких объектов?

По общему правилу, первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций), определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон № 402-ФЗ). Но как показывает практика, немногие компании отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Сразу после окончания работ по модернизации необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. С этой целью компания может воспользоваться унифицированной формой № ОС-3, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, а может разработать свою форму. Главное, чтобы она содержала обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Есть и другой вариант — взять за основу привычную форму № ОС-3 и добавить в нее дополнительные графы либо столбцы, или, наоборот, убрать ненужные для компании.

Если работы по модернизации основных средств для налогоплательщика выполняет сторонняя компания, должен быть в наличии акт приемки работ (п. 71 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», далее — Методические указания по учету основных средств). Дата составления акта будет являться датой осуществления модернизации основного средства.

Стоимость затрат по модернизации основных средств не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования компания определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств).

Компания вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Пунктом 1 ст. 259 НК РФ установлено, что компании в целях исчисления налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Поскольку большинство компаний применяют линейный метод начисления амортизации, все примеры будем строить, используя только этот метод.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Законодатель допускает, что компании вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 2 ст. 258 НК РФ). Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, НК РФ не содержит.

Таким образом, после проведения модернизации, срок полезного использования объекта может увеличиться либо остаться неизменным. Увеличение сроков полезного использования допускается только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую этот объект был включен ранее (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200).

Главный вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации объекта? Проанализируем ситуации, когда модернизируется основное средство, имеющее остаточную стоимость, а также полностью самортизированное имущество.

Как показано выше, сумма ежемесячно начисленной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной при принятии объекта к учету (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). После модернизации остаточная стоимость основных средств увеличивается на затраты, связанные с проведением модернизации. В ряде случаев характер модернизации не влияет на срок полезного использования объектов.

На практике многие компании рассчитывают амортизацию в налоговом учете, исходя из остаточной стоимости основных средств (увеличенной на стоимость модернизации) с учетом оставшегося срока полезного использования. Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Ведь согласно положениям п. 60 Методических указаний по учету основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо использовать остаточную стоимость основного средства и его оставшийся срок полезного использования.

Однако необходимо учитывать, что у налоговиков иная позиция. Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, а изменение норм амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено, следует продолжать начисление амортизации с использованием прежнего механизма до полного погашения измененной первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40).

Компания провела в феврале 2018 г. модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 200 000 руб. Стоимость работ по модернизации составила 120 000 руб. (без НДС).

При принятии основного средства к учету в феврале 2015 г. на основании Классификации основных средств объект был отнесен к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) со сроком использования — четыре года (48 месяцев).

Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

Годовая норма амортизации составила:

Ежемесячная сумма амортизации:

(200 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 4166,67 руб.

До начала проведения работ по модернизации остаточная стоимость объекта основного средства составляла:

200 000 руб. – 150 000 руб. (сумма накопленной амортизации за три года) = 50 000 руб.

После завершения модернизации срок полезного использования объекта не изменился.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции Минфина России, в налоговом учете:

200 000 руб. + 120 000 руб. = 320 000 руб.

Годовая сумма амортизации (при неизменном сроке полезного использования) не изменилась и составила 25%.

Таким образом, после окончания проведения модернизации ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит:

(320 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 6666,67 руб.

Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срока полезного использования объекта основного средства.

Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования.

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете. Предположим, что в бухгалтерском учете установлены такие же сроки полезного использования и первоначальная стоимость основного средства совпадает с налоговой стоимостью.

Согласно п. 60 Методических указаний по учету основных средств амортизация определяется исходя из остаточной стоимости модернизированного объекта и оставшегося срока полезного использования.

Исходя из условий примера, ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту составит:

(50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб.

Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).

Как видно, если следовать разъяснениям контролирующих органов, порядок амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету будет различным. Поскольку в бухгалтерском учете оперируем показателями остаточной стоимости и оставшимся сроком полезного использования, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превысит данный показатель в налоговом учете.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться следующими записями:

Дебет 08 «Модернизация объектов основных средств» Кредит 02, 10, 70,69

— 120 000 руб. — отражены затраты, связанные с модернизацией объекта основного средства;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Модернизация объектов основных средств»

— 120 000 руб. — учтены в первоначальной стоимости основного средства затраты на модернизацию.

Начисление амортизации по модернизированному объекту основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по учету основных средств).

Ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации объекта основного средства, в течение 12 месяцев:

Дебет 20 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 02

— 14166,67 руб. — отражено начисление амортизации.

Исходя из того, что компания следует разъяснениям Минфина России, сумма начисленной амортизации, признаваемая в налоговом учете по модернизированному объекту основного средства, меньше, чем сумма бухгалтерской амортизации (14166,67 руб. — ежемесячная амортизация, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, 6666,67 руб. — ежемесячная налоговая амортизация). Но при этом конечный размер амортизации по модернизированному объекту основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Разница только во времени признания.

Это означает, что в бухгалтерском учете компании возникают вычитаемые временные разницы, образующие отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68-Пр

— 1500 руб. [(14166,67 руб. – 6666,67 руб.) х 20%] — отражено возникновение ОНА.

Начисленный ОНА (1500 руб. х 12 месяцев = 18 000 руб.) погашается с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете).

Расходы на модернизацию объектов основных средств отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные средства» (п. 42 Методических указаний по учету основных средств).

Амортизация признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому она относятся, и отражается по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 25 ПБУ 6/01, п. 64, 65 Методических указаний по учету основных средств).

По истечении срока полезного использования объект основного средства не будет полностью самортизирован в налоговом учете. Амортизация по модернизированному объекту основного средства будет начисляться в течение одного года и двух месяцев после прекращения амортизации в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 259.1 НК РФ):

170 000 руб. : 6666,67 руб. = 26 месяцев.

26 месяцев – 12 месяцев = 14 месяцев = 1 год и 2 месяца.

В последнем месяце сумма амортизации составит:

170 000 рублей – 6666,67 руб. х 25 месяцев = 3333,25 руб.

Ежемесячно в течение одного года и двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете (после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете) будет погашаться ОНА:

Дебет 68-Пр Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

— 1333,33 руб. (6666,67 руб. х 20%) — отражено погашение ОНА.

Погашение ОНА будет осуществляться с момента прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (в течение оставшихся года и двух месяцев — в налоговом учете):

1333,33 руб. х 13 месяцев = 17333,3 руб.

В последнем месяце начисления амортизации:

18 000 руб. – 17333,3 руб. = 666,7 руб.

Начисленная амортизация по объектам основных средств, непосредственно используемым в производстве продукции, в соответствии с учетной политикой относятся к прямым расходам.

Напомним, что право определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должно быть реализовано в соответствующих разделах учетной политики (ст. 318 НК РФ). А включение амортизации в состав прямых расходов должно быть экономически обосновано, увязано со спецификой производства и технологическими процессами.

Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов (например, в части признания начисленной амортизации в составе прямых либо косвенных расходов), НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 № А76-12931/2014).

При возникновении налоговых споров в части учета амортизации в составе прямых или косвенных расходов, судьи исходят из характера участия объектов основных средств в производственном процессе. Кроме того, весомым аргументом в пользу налогоплательщика является учетная политика для целей налогового учета, в которой указан принцип распределения амортизации на прямые и косвенные расходы.

Применяемый алгоритм начисления амортизации в налоговом учете приводит к тому, что списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться за пределами срок полезного использования объекта основного средства.

Остаточная стоимость объекта 170 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за два года и два месяца, то есть после истечения срока полезного использования.

С другой стороны судьи разделяет иную методику начисления амортизации модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования.

Так, в постановлении АС Московского округа от 02.11.2016 № А40-86164/2015 судьи проанализировали расчет амортизации, выполненный налоговиками. Из расчета, приведенного налоговым органом, следует, что налоговым органом осуществляется расчет амортизации по спорным объектам на сумму первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции и без уменьшения ее на сумму уже начисленной и учтенной в составе расходов общества амортизации.

Такая методика определения размера первоначальной стоимости после реконструкции по ранее амортизированным объектам, как правильно указано судами, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства. Аналогичный вывод был сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволжского округа от 22.01.2016 № А72-16514/2014.

Воспользуемся исходными данными из примера 1. Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции арбитражных судов, в налоговом учете.

Ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит:

(50 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 14166,67 руб.

Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму фактических расходов на модернизацию объекта и оставшегося срока полезного использования. При такой методике компания полностью учтет расходы на модернизацию объектов к моменту окончания срока полезного использования. Кроме того, при таком варианте компании не придется отражать на счетах бухгалтерского учета начисление и погашение временных разниц.

Зачастую модернизация проводится в отношении объектов основных средств, которые полностью самортизированы.

Согласно разъяснениям контролирующих органов, если после модернизации основного средства срок его полезного использования увеличился, то компания вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока (письмо Минфина России от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). Компания вправе увеличить данный срок в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (письмо Минфина России от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775).

Ранее финансисты разъясняли, что после проведенной модернизации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта основного средства в эксплуатацию (письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459).

Так, в одном из споров компанией произведена модернизация полностью самортизированного в целях налогового учета основного средства, срок полезного использования которого истек. Начисление амортизации по объекту с истекшим сроком полезного использования на момент завершения модернизации было прекращено. То есть период начисления амортизации закончился.

Суть подобных споров сводится к определению метода расчета сумм амортизационных отчислений в отношении полностью самортизированых основных средств после модернизации (реконструкции).

Проиллюстрируем применяемые компаниями методики на конкретных примерах.

Компании принадлежало основное средство, которое было полностью самортизировано. Затем компания провела его модернизацию. В результате выполненных работ срок полезного использования объекта увеличился на девять месяцев.

Норму ежемесячных амортизационных отчислений для модернизированного объекта компания определила исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть месяцев и составила 11,111111% = (1/9) х 100%.

Однако при проведении выездной проверки налоговики исходили из того, что стоимость произведенной модернизации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию. Налоговики сделали расчет на основании остаточной стоимости объекта, затрат на его модернизацию и нормы амортизации, установленной при введении этого основного средства в эксплуатацию — 1,923076923%.

При рассмотрении спора в судебном порядке, судьи не согласились с расчетами налоговиков по следующим основаниям.

Поскольку целью применения амортизации является списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах установленного срока полезного использования, изменение первоначальной стоимости для ее списания в пределах оставшегося срока полезного использования с необходимостью приведет к изменению нормы амортизации. Доводы налогового органа о том, что изменение нормы амортизации не предусмотрено налоговым законодательством, неправомерны. Норма амортизации является расчетным показателем для ежемесячного равного переноса стоимости объекта основных средств в состав расходов, которая (норма) зависит от стоимости основного средства и срока его полезного использования, следовательно, в случае изменения каждого из указанных показателей норма амортизации также подлежит пересчету. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет для изменения нормы амортизации в случаях изменения первоначальных показателей: стоимости и/или срока полезного использования.

Суд исследовал расчет налоговиков и не принял его в качестве доказательства. Аргумент: методика ИФНС ухудшает положение компании, поскольку основана на увеличении как стоимости основного средства, так и срока его полезного использования, что привело к увеличению налога на прибыль.

На момент завершения модернизации объект был полностью самортизирован. То есть ранее определенный срок полезного использования карьера в целях налогообложения истек. Поэтому компания была вправе выбрать любой порядок учета соответствующих расходов на модернизацию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

(Решение АС Свердловской области от 28.08.2017 № А60-20435/2017).

В другом споре судьи сочли, что включение первоначальной стоимости в расчет амортизационных начислений после модернизации приведет к повторному списанию уже учтенных затрат (амортизации), что не соответствует положениям налогового законодательства.

Компания рассчитала ежемесячную сумму амортизации исходя из суммы первоначальной стоимости с учетом суммы, затраченной на реконструкцию (модернизацию), и установленной при вводе объекта в эксплуатацию нормы амортизации.

Формула расчета, которую использовала компания:

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС (на момент принятия к учету) + стоимость модернизации) : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС.

Налоговики предложили следующий метод расчета суммы ежемесячной амортизации в отношении модернизированных основных средств с нулевой остаточной стоимостью:

Сумма ежемесячной амортизации = Стоимость модернизации : срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию.

Спор возник при определении метода расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений: должна ли учитываться первоначальная стоимость объекта. И в данном споре судьи сочли правильным расчет налоговиков.

Как отметили судьи, исходя из цели применения амортизации — списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации следующим образом. Если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств. Ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться:

— исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных НК РФ для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения;

— новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

А рассчитанная компанией сумма ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств приводит в итоге к уменьшению срока полезного использования и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств.

В рассматриваемом случае срок амортизации будет существенно меньше срока полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации, что противоречит как целям и задачам амортизации, так и принципу линейного метода начисления амортизации — равномерности. Поэтому при истечении на дату модернизации срока полезного использования компания должна определять его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе. А это, в свою очередь, предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока.

Таким образом, метод установления после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе противоречит целям и задачам амортизации основных средств в целях налогообложения, а произведенный компанией расчет амортизационных отчислений является необоснованным, противоречащим законодательству и судебной практике.

(Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № А40-52885/2017)

Расходы на модернизацию объекта основного средства нельзя признать единовременно, даже если его стоимость в налоговом учете равна нулю (постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102).

Единовременно на дату завершения модернизации в налоговых расходах признается только часть затрат на нее (10 или 30% — в зависимости от учетной политики компании) в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511).

Неоднозначным является вопрос учета налоговых расходов на модернизацию имущества, которое не признается амортизируемым.

Напомним, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом являются, основные средства, используемые в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данный лимит используется начиная с 1 января 2016 г.

Как учитывать расходы на модернизацию основных средств, первоначальная стоимость которых меньше 100 000 руб.?

Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом, и их стоимость может признаваться в составе материальных затрат:

— единовременно в момент ввода в эксплуатацию;

— либо постепенно в течение нескольких периодов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Способ признания расходов по такому имуществу прописывается в учетной политике компании для целей налогообложения.

НК РФ не содержат порядок учета расходов на модернизацию неамортизируемого имущества. Данный пробел восполняют письма контролирующих органов.

Ранее чиновники допускали возможность единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества в полном объеме для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 № А37-1877/2014).

Сейчас позиция финансистов изменилась.

Так, расходы на модернизацию имущества (независимо от его первоначальной стоимости) во всех случаях увеличивают первоначальную стоимость такого имущества (письмо Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342). И если после новая стоимость имущества превысит 100 000 руб., оно будет учитываться в составе амортизируемого и, соответственно, его стоимость будет погашаться путем начисления амортизации. В этом случае после окончания модернизации имущество необходимо включить в состав соответствующей амортизационной группы, установить срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств и определить норму амортизации. Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации.

Если новая первоначальная стоимость имущества не превысит 100 000 руб., расходы на модернизацию единовременно учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, порядок начисления амортизации «малоценного» имущества, который предложило финансовое ведомство, аналогичен порядку, который был рассмотрен в статье в отношении модернизации полностью самортизированного основного средства.

С 1 января 2018 г. компания имеет право уменьшить суммы налога (авансового платежа) на инвестиционный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 286.1 НК РФ. Такой вычет применяется к основным средствам, относящимся к 3—7-й амортизационным группам (п. 4 ст. 286.1 НК РФ).

Суть инвестиционного вычета заключается в уменьшении доходов на расходы, связанные с покупкой или модернизацией основных средств 3—7-й амортизационной группы.

В части регионального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 90% суммы расходов текущего периода, на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. Инвестиционный вычет не предоставляется на расходы по ликвидации основных средств (п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

Размер инвестиционного вычета не может быть более предельной величины, которая представляет собой разность между расчетной суммой налога, зачисляемой в региональный бюджет по обычной ставке и суммой налога по ставке 5% (если иной размер ставки не определен региональными властями).

В части федерального бюджета инвестиционный вычет текущего налогового (отчетного) периода не может составлять более 10% суммы расходов текущего периода на покупку, доработку, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств либо изменена первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 5 ст. 286.1 НК РФ). То есть основные средства 3—7-й амортизационной группы должны быть введены в эксплуатацию либо изменена их первоначальная стоимость после 1 января 2018 г.

Для того чтобы норма заработала, региональные власти должны принять закон, в котором вправе установить:

— право на применение инвестиционного вычета;

— размеры инвестиционного вычета;

— категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) вычет;

— категории объектов основных средств, в отношении которых предоставляется (не предоставляется) вычет.

Компании, которые воспользуются вычетом, не вправе учитывать в расходах амортизацию по таким объектам (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Возможность применения вычета фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Вычет распространяется на все объекты основных средств (нельзя применять выборочно), а использование (отказ от использования) права на применение вычета допускается с начала очередного налогового периода. Компания вправе изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) права на применение вычета по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта РФ.

Законом определены категории налогоплательщиков, которые не вправе применять инвестиционный налоговый вычет. Это, например, организации — резиденты особых экономических зон, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 11 ст. 286.1 НК РФ).

Если компания решить продать основное средство, в отношении которого применен вычет, до истечения срока его полезного использования сумма налога, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).

источник

Дата размещения статьи: 07.04.2016

Организация провела модернизацию основного средства, в результате которой срок его полезного использования не увеличился. Затраты на модернизацию ОС были отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.
Начисление амортизации по ОС производится линейным методом с использованием нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования, установленного на дату ввода ОС в эксплуатацию.
Каков порядок расчета в целях исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений по объекту ОС после модернизации?

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования (СПИ) — периода, в течение которого объект ОС служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется последним самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации ОС .
———————————
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Норма амортизации при применении линейного метода рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях модернизации ОС его первоначальная стоимость для целей налогообложения прибыли изменяется.
———————————
А также достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации данного объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение СПИ может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Если в результате модернизации объекта основных средств его СПИ не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся СПИ. Вопрос о том, как его правильно учитывать, до сих пор (как показывает судебная практика) остается спорным.
Существует две позиции, представленные контролирующими органами и арбитрами.
Минфин России рассуждает следующим образом (см. Письма от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402). Если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма первоначальной (остаточной) стоимости, а СПИ не изменился, остается прежней и норма амортизации .
———————————
Из вышеприведенной формулы видно, что на норму амортизации, рассчитываемую для целей налогообложения прибыли, влияет только один показатель — СПИ, который в нашем случае не изменяется. Таким образом, не изменяется и норма амортизации.

Таким образом, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости. Иными словами, продолжать начислять амортизацию и после окончания СПИ.

Пример 1. Объект основных средств, относящийся к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), был принят к учету в декабре 2013 г. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета составила 610 000 руб. Установлен срок полезного использования — 61 месяц.
В январе 2016 г. была проведена модернизация ОС на сумму 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
К = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Сумма амортизации в месяц — 10 000 руб. (610 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода объекта в эксплуатацию до окончания его модернизации (с января 2014 г. по январь 2016 г. включительно — 25 мес.), — 250 000 руб. (10 000 руб. x 25 мес.).
Первоначальная стоимость после модернизации будет равна 915 000 руб. (610 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц — 15 000 руб. (915 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с февраля 2016 г. до конца срока полезного использования, то есть по январь 2019 г. включительно (61 — 25 = 36 мес.). Она составит 540 000 руб. (15 000 руб. x 36 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного СПИ 790 000 руб. (250 000 + 540 000).
Оставшаяся стоимость в размере 125 000 руб. (915 000 — 790 000) будет списана после истечения СПИ в течение девяти месяцев: с февраля по сентябрь 2019 г. — 120 000 руб. (15 000 руб. x 8 мес.), в ноябре 2019 г. — 5000 руб.

Итак, мнение Минфина: после проведенной модернизации, в результате которой СПИ не изменился, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Однако многие организации с таким подходом не соглашаются и считают месячную сумму амортизации как частное от деления остаточной стоимости (с учетом расходов на модернизацию) на оставшийся СПИ. Разберем это на примере из арбитражной практики (см. Постановление АС ПО от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 по делу N А72-16514/2014).
Судом было установлено, что общество в проверяемом периоде осуществило модернизацию ОС, после которой остаточная стоимость основных средств была увеличена на затраты, связанные с проведением модернизации, что подтверждается данными бухгалтерского учета. Поскольку характер работ по модернизации ОС не повлиял на их СПИ, общество определяло амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС (увеличенной на затраты на модернизацию) с учетом оставшегося СПИ.
Налоговая инспекция придерживалась подхода, изложенного в вышеперечисленных Письмах Минфина, а потому с обществом не согласилась, пересчитала сумму амортизационных отчислений и, соответственно, доначислила налог на прибыль.
Однако арбитры поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ модернизация ОС не влечет неизбежного увеличения его СПИ. Одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Данный период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств их СПИ не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого ОС в течение оставшегося СПИ, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.
Судьи пришли к выводу, что п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося СПИ и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных ОС.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлениях ФАС МО от 06.04.2011 по делу N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 по делу N КА-А40/10411-10, ФАС ВВО от 07.05.2008 по делу N А29-6646/2007.
Поясним применение этого подхода на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составила 665 000 руб. (610 000 — 250 000 + 305 000).
Оставшийся СПИ равен 36 месяцам. K = 1 / 36 мес. x 100% = 2,7778%.
Сумма амортизации в месяц — 18 472 руб. (665 000 руб. x 2,7778% / 100%).
Амортизация будет начисляться до конца срока полезного использования, и после его окончания суммы недосписанной амортизации не останется.

Итак, на сегодняшний день существует два подхода к начислению амортизации после модернизации ОС, в результате которой СПИ остается неизменным. Если организация выберет второй, ей не избежать споров с налоговыми органами. Однако, как показывает арбитражная практика, у нее довольно высокие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке (если цена вопроса велика и у компании есть желание судиться с налоговой).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

источник